Ekspertyzy, opinie i usługi doradcze

Stan faktyczny

Spółka z branży przemysłowej (przetwórstwo surowców) prowadziła kilka projektów technologicznych. Dwa z nich zostały opisane szczegółowo: opracowanie technologii odzysku selenu z kwaśnego ścieku przemysłowego oraz technologii wyizolowania arsenu z ciągu technologicznego zakładu. Oba rozwiązania były nowe w skali przedsiębiorstwa i miały prowadzić do nowego procesu produkcyjnego oraz nowego produktu.

W strukturze spółki działały dwie komórki organizacyjne odpowiedzialne za badania i rozwój oraz za innowacje i ochronę własności intelektualnej. Spółka nie rozliczała jednak w uldze kosztów pracowniczych. W uzupełnieniu wniosku o interpretację przyznała, że w odniesieniu do projektów objętych pytaniem jej aktywność sprowadza się do koordynowania, administrowania i nadzorowania prac wykonywanych faktycznie przez podmioty zewnętrzne. Wskazała też, że nie wyklucza prowadzenia prac własnymi siłami w przyszłości, ale nie o to pytała.

Problem

Spółka chciała odliczyć w uldze wydatki na nabyte od podmiotów zewnętrznych ekspertyzy, opinie i wyniki badań naukowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jej stanowisko za nieprawidłowe: skoro projekty realizują inne podmioty, to one, a nie spółka, prowadzą działalność badawczo-rozwojową; dodatkowo opisane prace nie wpisują się w definicję badań aplikacyjnych.

WSA we Wrocławiu oddalił skargę spółki (wyrok z 23 czerwca 2021 r., I SA/Wr 682/20). W skardze kasacyjnej spółka argumentowała, że żaden przepis nie uzależnia prawa do ulgi od prowadzenia prac bezpośrednio przez podatnika, własnym sprzętem i własnymi ludźmi, a sąd pierwszej instancji wprowadził kryterium spoza ustawy.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. Sąd zwrócił uwagę na brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT: kosztem kwalifikowanym jest nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych oraz wyników badań od wskazanych w ustawie podmiotów naukowych – ale „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej”. Ten zwrot zakłada, że taka działalność po stronie kupującego w ogóle istnieje.

Zdaniem sądu organ nie przyjął żadnego automatyzmu, zgodnie z którym samo zlecenie badań na zewnątrz wyklucza ulgę. Rozstrzygające było co innego: spółka, opisując stan faktyczny, sama nie powiązała zlecanych i kupowanych badań z własną działalnością badawczo-rozwojową. Przy takim opisie nie można było uznać, że nabywa wyniki badań „na potrzeby” własnej działalności B+R.

NSA podtrzymał też stanowisko sądu pierwszej instancji, że ulga badawczo-rozwojowa ma charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy wprowadzające wyjątki interpretuje się ściśle, nie rozszerzająco. Odrzucone zostały również zarzuty proceduralne – organ miał prawo wezwać spółkę do uzupełnienia opisu, a odpowiedzi na pytania uzupełniające stały się częścią stanu faktycznego, którym organ i sądy były związane.

Praktyczna lekcja z tego wyroku dotyczy w równym stopniu prawa materialnego i sposobu formułowania wniosku. Treść odpowiedzi na pytania uzupełniające przesądziła o wyniku sprawy.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT; art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT (definicje działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych i prac rozwojowych); art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–8 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczy spółki akcyjnej z Warszawy produkującej gry komputerowe, posiadającej status centrum badawczo-rozwojowego. Spółka tworzy gry, a także dodatki i rozszerzenia do nich, prowadzi produkcję technologii oraz produkcję dostosowującą gry do różnych platform.

Część prac spółka zleca podmiotom zewnętrznym. We wniosku o interpretację opisała dziesięć kategorii takich usług (oznaczonych literami a–j). Obejmują one między innymi tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac. Usługi te są realizowane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, a umiejętność ich wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i doświadczenia praktycznego. Efekty są wykorzystywane bezpośrednio w procesie tworzenia gry.

Problem

Pytanie brzmiało, czy koszty tych usług mieszczą się w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT – przepisie, który podatnikom ze statusem centrum badawczo-rozwojowego pozwala zaliczać do kosztów kwalifikowanych ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i równorzędne, badania wykonywane na podstawie umowy, wiedzę techniczną oraz patenty i licencje, nabyte od dowolnych podmiotów na warunkach rynkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił. Jego argument sprowadzał się do rozróżnienia: opisane usługi polegają na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych, do których wiedza techniczna jest wprawdzie konieczna, ale nie stanowią nabycia samej wiedzy. Wiążą się z szeroko rozumianym procesem produkcji gier, a nie z nabyciem wyników badań czy wiedzy technicznej. WSA w Warszawie uchylił interpretację, a organ złożył skargę kasacyjną, zarzucając dodatkowo, że uzasadnienie wyroku było lakoniczne.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. Zarzut procesowy odrzucił krótko: uzasadnienie zawierało wszystkie wymagane elementy i poddawało się kontroli instancyjnej, czego dowodzi choćby to, że organ bez trudu sformułował zarzuty materialne.

W sprawie głównej sąd sięgnął po wykładnię celowościową. Przypomniał, że ulga B+R miała usunąć bariery prawne i stworzyć zachęty do podejmowania ryzyka, a omawiany przepis służył dodatkowo promowaniu centrów badawczo-rozwojowych. Dlatego podmiotom o tym statusie przyznano prawo do odliczania usług specjalistycznych nabywanych od dowolnych wykonawców, w zakresie szerszym niż pozostałym podatnikom.

Przy takim celu zawężająca wykładnia proponowana przez organ nie da się obronić. Prowadziłaby bowiem do wykluczenia z ulgi tych centrów badawczo-rozwojowych, które część usług specjalistycznych kupują, zamiast wykonywać je własnymi siłami. Biorąc pod uwagę stopień złożoności produkcji gier komputerowych, premiowanie podatników korzystających wyłącznie z własnych zasobów personalnych byłoby sprzeczne z istotą przepisu i zniechęcałoby do ubiegania się o status centrum badawczo-rozwojowego.

NSA zaznaczył, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni rozszerzającej. Również posłużył się wykładnią językową, tyle że nie zawężał zakresu pojęć – a wobec nieostrego terminu „usługi równorzędne” uzasadnione było sięgnięcie po wykładnię celowościową i gospodarczą. Wniosek końcowy: ulga obejmuje koszty usług specjalistycznych mających cechy ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub równorzędnej albo stanowiących koszt wiedzy technicznej, w wyniku których podatnik nabywa czyjąś specjalistyczną wiedzę i uzyskuje jej efekt wykorzystywany do stworzenia i rozwijania innowacyjnej technologii.

Przepisy

Art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 2–3 oraz ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT; art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej – status centrum badawczo-rozwojowego; art. 141 § 4, art. 153, art. 183 § 1 i 2, art. 184, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki akcyjnej z Wrocławia, która wystąpiła o interpretację jeszcze w kwietniu 2016 r., krótko po wprowadzeniu ulgi badawczo-rozwojowej. Dostępny tekst uzasadnienia koncentruje się na sporze prawnym i nie opisuje szczegółowo prowadzonych prac ani branży; spór dotyczył jednego z kilku pytań zawartych we wniosku.

Spółka ponosiła wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych wykorzystywanych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Część tych świadczeń kupowała od podmiotów, które nie mają statusu jednostki naukowej.

Problem

Pytanie brzmiało, czy do podstawy obliczenia kosztów kwalifikowanych można włączyć wydatki na ekspertyzy, opinie i usługi doradcze nabyte od podmiotów innych niż jednostki naukowe. Zdaniem spółki użycie w przepisie łącznika „a także” oznaczało, że warunek umowy z jednostką naukową dotyczy wyłącznie wyników badań naukowych.

Minister Finansów w interpretacji z 12 lipca 2016 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia. Później Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił tę interpretację z urzędu, stwierdzając jej nieprawidłowość: warunek nabycia od jednostki naukowej obejmuje wszystkie wymienione w przepisie świadczenia. WSA w Warszawie (III SA/Wa 819/19) uchylił zmianę interpretacji, opierając się na regułach gramatyki – jego zdaniem niezgodność odmiany wyrazów przemawiała za ograniczeniem wymogu do wyników badań. Organ wniósł skargę kasacyjną.

Stanowisko sądu

NSA uchylił wyrok WSA i oddalił skargę spółki. Sąd zgodził się, że w prawie podatkowym pierwszeństwo ma wykładnia językowa, i przyznał, że przepis budzi wątpliwości. Zauważył jednak rzecz zasadniczą: stosując tę samą metodę językową do tego samego przepisu, składy orzekające dochodziły do przeciwnych wniosków. Skoro wykładnia językowa nie daje zadowalającego rezultatu, konieczne jest sięgnięcie po wykładnię systemową i celowościową.

Sąd odrzucił argument oparty na nowelizacji z 9 listopada 2017 r. Spółka i sąd pierwszej instancji wywodzili z niej, że skoro od 2018 r. przepis wyraźnie wymaga jednostki naukowej, to wcześniej takiego wymogu nie było. NSA sięgnął do uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1934). Celem zmian było zwiększenie ulgi – podniesienie kwoty odliczenia i rozszerzenie katalogu kosztów – trudno więc przyjąć, że akurat ten przepis miał zawęzić uprawnienia podatników. Projektodawca napisał wprost, że przepis „doprecyzowuje”, iż kosztem kwalifikowanym są jedynie świadczenia pochodzące od jednostki naukowej, ponieważ dotychczasowe brzmienie budziło wątpliwości.

Decydujący okazał się argument systemowy. Słowo „nabycie”, wraz z dalszą częścią przepisu dotyczącą umowy z jednostką naukową, odnosi się zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii oraz usług. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza sama w sobie, lecz wydatek poniesiony na jej uzyskanie.

NSA powołał się na ugruntowaną już linię orzeczniczą, w tym na wyroki II FSK 3684/17, II FSK 34/18, II FSK 2252/18 oraz II FSK 1342/19, a także na prawomocny wyrok WSA w Krakowie (I SA/Kr 347/17). Wyrok domyka sprawę opisaną w bazie po stronie WSA: korzystne rozstrzygnięcie pierwszej instancji zostało uchylone.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz od 1 stycznia 2018 r.; ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej; ustawa z 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej.

Stan faktyczny

Spółka z branży informatycznej tworzy oprogramowanie dla klientów biznesowych – przykładem wskazanym we wniosku jest medyczna platforma informatyczna łącząca pacjentów z lekarzami. Prace wykonują zespoły projektowe złożone z informatyków. Spółka potrafi rozliczyć czas pracy zespołu w podziale na osoby, projekty, role w projektach i rodzaje prac, a koszty działalności badawczo-rozwojowej wyodrębnia w ewidencji.

Oprócz pracowników etatowych w zespołach projektowych uczestniczą osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, które świadczą usługi programistyczne na podstawie faktur, a od 2018 r. także zleceniobiorcy. Role tych osób w projektach są analogiczne do ról pracowników. Koszty ich pracy spółka ewidencjonuje w podziale na projekty i zakresy prac.

Problem

Spór dotyczył rozliczenia za 2017 r. Spółka zapytała, czy wydatki na usługi programistyczne kupowane od współpracowników może ująć w kosztach kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w tamtym roku. Przepis ten wymieniał „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe: warunek nabycia od jednostki naukowej obejmuje wszystkie wymienione pozycje, a nie tylko wyniki badań. WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 8/19) uchylił interpretację. Sąd oparł się na analizie gramatycznej: niezgodność odmiany wyrazów wskazuje, że imiesłów „świadczonych lub wykonywanych” odnosi się wyłącznie do wyników badań naukowych.

Stanowisko sądu

NSA uznał tę wykładnię za błędną, uchylił wyrok i oddalił skargę spółki. Punktem wyjścia była wykładnia systemowa wewnętrzna. Kosztem uzyskania przychodów nie jest sama ekspertyza, opinia czy usługa, lecz wydatek poniesiony na jej uzyskanie. Gdyby zachować jednolitą terminologię ustawy, przepis powinien brzmieć: „koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych przez jednostkę naukową”. Przy takim odczytaniu warunek pochodzenia od jednostki naukowej odnosi się do wszystkich wymienionych kategorii.

Sąd dodał argument językowy. Wyraz „także” jest synonimem słów „również”, „i”, „też”, a więc łączy, a nie przeciwstawia wyliczone pozycje. Co więcej, badania naukowe mogą być „wykonywane”, ale nie „świadczone” – imiesłów „świadczonych” musi się zatem odnosić do usług, a nie do badań. To potwierdza, że cała końcówka przepisu dotyczy wszystkich elementów wyliczenia.

NSA powołał się na wcześniejsze orzeczenia tego sądu (II FSK 3684/17, II FSK 34/18, II FSK 2252/18), uznając je za jednolitą linię orzeczniczą, choć sam doszedł do tego wniosku nieco inną drogą. Odrzucił przy tym zarzut spółki, że organ naruszył zasadę zaufania, pomijając orzecznictwo sądów: naruszeniem byłoby pominięcie orzecznictwa jednolitego, a wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w tej kwestii jednolite nie były – odmienne stanowisko zajął m.in. WSA w Krakowie (I SA/Kr 347/17).

Praktyczne znaczenie wyroku jest poważne dla firm korzystających z podwykonawców. Współpraca z programistą na kontrakcie B2B nie daje prawa do ulgi w tej kategorii kosztów, niezależnie od tego, jak ściśle taka osoba jest wpięta w zespół projektowy.

Przepisy

Art. 15 ust. 1, art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (definicja jednostki naukowej); art. 121 § 1 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Wniosek o interpretację złożyła spółka komandytowo-akcyjna z Warszawy wytwarzająca artykuły przeznaczone dla dzieci, matek i kobiet w ciąży. Spółka regularnie wprowadzała do oferty nowe produkty oraz ulepszała istniejące — zmieniała stosowane materiały, nadawała wyrobom nowe cechy i funkcjonalności, rozwijała też linię produkcyjną i poszczególne urządzenia. Za działalność rozwojową uznawała wyłącznie procesy wymagające pracy twórczej i opisała we wniosku pięć etapów powstawania nowego produktu.

Część zadań zlecała na zewnątrz: usługi doradcze inżynierów i inżynierów-kreślarzy, sporządzenie ostatecznego projektu, badania produktów oraz prototypowanie, w tym makietowanie i wydruki 3D. Spółka zaznaczyła, że wykonawcy tych usług mogą nie mieć statusu jednostki naukowej.

Problem

Spółka zapytała o trzy rzeczy: czy koszty pracowników wykonujących częściowo prace B+R, a częściowo inne zadania, można zaliczyć do ulgi w całości; czy usługi doradcze inżynierów i badania produktów są kosztem kwalifikowanym; oraz czy odpisy amortyzacyjne od oprogramowania wchodzą do ulgi w całości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał całe stanowisko za nieprawidłowe.

WSA w Warszawie uchylił interpretację, ale tylko w części dotyczącej ekspertyz i usług doradczych. W pozostałym zakresie przyznał rację organowi: koszty pracowników należy ograniczyć do części przypadającej na prace B+R, a odpisy amortyzacyjne — do składników rzeczywiście wykorzystywanych w tej działalności. Organ wniósł skargę kasacyjną wyłącznie co do ekspertyz.

Stanowisko sądu

NSA uwzględnił skargę kasacyjną organu, uchylił wyrok i oddalił skargę spółki. Sąd przyznał, że sporny przepis był niejasny, ale uznał, że sama wykładnia językowa nie daje rozstrzygnięcia — dwa sądy, stosując tę samą metodę, doszły do przeciwnych wniosków. Na dowód powołał prawomocny wyrok I SA/Kr 347/17, w którym WSA w Krakowie orzekł odmiennie niż sąd warszawski.

Skoro wykładnia językowa zawiodła, sąd sięgnął po wykładnię systemową i celową. Odrzucił argument, że skoro nowelizacja z 2018 r. wprost wprowadziła wymóg jednostki naukowej dla wszystkich wymienionych usług, to wcześniej wymogu tego nie było. Z uzasadnienia projektu wynikało bowiem, że celem zmian było rozszerzenie ulgi, a sama zmiana tego przepisu miała charakter doprecyzowujący — co NSA przyjął już wcześniej w sprawie II FSK 3684/17.

Rozstrzygający okazał się argument o słowie „nabycie”. Sąd wskazał, że kosztem podatkowym nie jest ekspertyza sama w sobie, lecz wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem. Pojęcia „nabycie” nie da się więc zawęzić do wyników badań naukowych — odnosi się ono do całego wyliczenia w przepisie, a wraz z nim obowiązuje warunek umowy z jednostką naukową.

Dla przedsiębiorcy oznacza to, że żadna z powyżej wymienionych kategorii zakupów zewnętrznych nie mieści się w uldze, jeżeli wykonawca nie jest jednostką naukową. Nie zmienia tego jego specjalizacja ani jakość opracowania. Wyrok wpisuje się w ugruntowaną już linię NSA, potwierdzoną m.in. w sprawach II FSK 2317/18, II FSK 1347/20 i II FSK 1342/19.

Przepisy

Art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1, pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Kluczowy przepis stanowił wówczas, że kosztem kwalifikowanym są „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową”. Od 1 stycznia 2018 r., na podstawie ustawy z 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, przepis wskazuje warunek jednostki naukowej wprost przy każdej z tych usług.

Stan faktyczny

Wniosek o interpretację złożyła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca największym polskim producentem galanterii mlecznej – jogurtów, serków, kefirów i deserów mlecznych. Spółka ma rozbudowaną strukturę odpowiadającą za prace badawczo-rozwojowe i szeroko współpracuje zarówno z jednostkami naukowymi, jak i z prywatnymi instytutami badawczymi o wysokiej renomie w Polsce i za granicą.

Prace B+R prowadzi w dwóch obszarach. Pierwszy to nowe zastosowania dostępnych materiałów i surowców, poprawiające właściwości fizykochemiczne wyrobów w porównaniu z produktami konkurencji. Drugi to badania rynku – nad odbiorem wyglądu produktu i jakością kampanii reklamowych. Spółka zamierzała skorzystać z ulgi B+R wprowadzonej od 1 stycznia 2016 r.

Problem

We wniosku padło siedem pytań; do NSA trafiło jedno. Spółka pytała (pytanie nr 6), czy do kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów innych niż jednostki naukowe. Argumentowała, że użyty w przepisie łącznik „a także” oddziela wyniki badań naukowych, i tylko ich dotyczy wymóg umowy z jednostką naukową.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko za nieprawidłowe – podobnie jak co do pytania nr 7, dotyczącego kampanii reklamowych nowych produktów.

WSA w Warszawie (III SA/Wa 1235/17) uchylił interpretację w części dotyczącej pytania nr 6, powołując się na reguły gramatyki: imiesłów „świadczonych lub wykonywanych” zgadza się pod względem odmiany wyłącznie z „wynikami badań naukowych”. Sąd uznał przy tym, że nowelizacja obowiązująca od 2018 r. miała charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący, i dopiero od tej daty przepis należy czytać tak, jak zrobił to organ. W pozostałym zakresie, w tym co do kampanii reklamowych, skarga została oddalona. Skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Stanowisko sądu

NSA uchylił korzystną dla spółki część wyroku warszawskiego (punkty 1 i 3) i sam oddalił skargę w zakresie pytania nr 6, zasądzając od spółki koszty postępowania. Powołał się na jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, wskazując siedem wcześniejszych wyroków, m.in. II FSK 3684/17, II FSK 34/18, II FSK 1015/18, II FSK 2252/18 i II FSK 2228/18, i przyjął zawartą w nich argumentację za własną.

Sąd zgodził się, że w prawie podatkowym pierwszeństwo ma wykładnia językowa i że przepis budzi wątpliwości – ale uznał, że usuwa je dopiero wykładnia systemowa i celowościowa, prowadząca do wniosku przeciwnego. Co do spójnika „a także” NSA odwrócił argument spółki: wyraz ten jest synonimem słów „również”, „i”, „też”, więc nie oddziela wyników badań od reszty wyliczenia, lecz obejmuje wymogiem umowy z jednostką naukową wszystkie wymienione pozycje.

Rozstrzygające znaczenie ma słowo „nabycie”. Kosztem podatkowym nie jest ekspertyza sama w sobie, lecz wydatek poniesiony na jej uzyskanie – dlatego dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową, odnosi się tak samo do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii oraz usług doradczych i równorzędnych.

Sąd potwierdził też doprecyzowujący charakter nowelizacji z 2018 r., powołując się na uzasadnienie projektu (druk sejmowy nr 1934): projektodawca napisał wprost, że przepis jedynie „doprecyzowuje” dotychczasowy stan. Ta sama wykładnia obowiązywała więc również w 2016 r. Dla przedsiębiorcy płynie stąd prosty wniosek: renoma wykonawcy opracowania nie zastępuje jego formalnego statusu.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2018 r.; ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 151, 174 pkt 1 i 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Wniosek o interpretację złożyła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należąca do czołówki europejskich producentów osłon okiennych oraz komponentów do ich produkcji. Prace badawczo-rozwojowe prowadzi dwutorowo. Pierwszy nurt to nowe zastosowania dostępnych materiałów i surowców, poprawiające właściwości moskitier, żaluzji czy lamel w porównaniu z wyrobami konkurencji. Drugi to wdrażanie nowych technologii: systemów opakowań, systemów zarządzania i optymalizacji procesu wytwórczego w duchu Lean Manufacturing, a także nowych usług w obszarze logistyki i obsługi klienta.

Na potrzeby tych prac spółka kupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów, które nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Wykorzystanie tych opracowań w projektach B+R dokumentuje w prowadzonej dokumentacji projektowej.

Problem

Spółka zapytała, czy takie wydatki może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Jej zdaniem tak, ponieważ z brzmienia przepisu wynika, że wymóg pochodzenia od jednostki naukowej dotyczy wyłącznie nabycia wyników badań naukowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko za nieprawidłowe: warunek umowy z jednostką naukową obejmuje całą wymienioną w przepisie kategorię. Zastrzegł przy tym, że wydatki te nadal mogą być zwykłym kosztem uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 119/18) uchylił interpretację. Sąd oparł się na regułach gramatyki: imiesłów „świadczonych lub wykonywanych” zgadza się pod względem odmiany wyłącznie z „wynikami badań naukowych”, a nie z ekspertyzami, opiniami i usługami. Organ wniósł skargę kasacyjną.

Stanowisko sądu

NSA uchylił wyrok bydgoski w całości i oddalił skargę spółki, zasądzając od niej koszty postępowania. Podstawą było art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które pozwala rozstrzygnąć sprawę od razu, gdy jest dostatecznie wyjaśniona.

Sąd zaakceptował wyrok II FSK 3684/17 jako punkt odniesienia i powtórzył jego argumentację. Zgodził się z sądem pierwszej instancji, że w prawie podatkowym pierwszeństwo ma wykładnia językowa i że sporny przepis rzeczywiście budzi wątpliwości – ale uznał, że wątpliwości te usuwa dopiero wykładnia systemowa i celowościowa, a jej wynik jest odwrotny.

Kluczowy argument dotyczy słowa „nabycie”. Przedmiotem odliczenia nie jest ekspertyza sama w sobie, tylko wydatek poniesiony na jej uzyskanie. Skoro tak, to część przepisu o umowie z jednostką naukową odnosi się tak samo do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii oraz usług doradczych i równorzędnych. Pojęcia „nabycie” nie da się zawęzić do jednej pozycji z wyliczenia.

Drugi argument wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji obowiązującej od 2018 r. (druk sejmowy nr 1934). Projektodawca napisał wprost, że przepis „doprecyzowuje”, iż kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy i usługi nabyte od jednostki naukowej, bo dotychczasowe brzmienie budziło wątpliwości. Celem całej nowelizacji było poszerzenie ulgi, nie jej zawężenie – trudno więc przyjmować, że akurat ten przepis zmieniono, by ograniczyć odliczenia. NSA podzielił pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany, co oznacza, że ta sama wykładnia obowiązywała również przed 2018 r.

Wyrok wpisuje się w linię, którą tworzą także II FSK 1015/18, II FSK 34/18, II FSK 2252/18 i II FSK 722/18, i został następnie powołany w kolejnych orzeczeniach NSA, m.in. w sprawie II FSK 2317/18.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2018 r.; art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; art. 2 pkt 9 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; art. 151, 185 § 1 i 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Spółka akcyjna jest polskim producentem osprzętu sieciowego z wieloletnim doświadczeniem w branży elektroenergetycznej. Prowadzi prace badawczo-rozwojowe nad nowymi rozwiązaniami, współpracując zarówno z jednostkami naukowymi, jak i z podmiotami nieposiadającymi takiego statusu: prywatnymi instytutami badawczymi, laboratoriami oraz jednostkami certyfikującymi i kontrolnymi. Nabywa od nich badania, analizy, opinie i ekspertyzy o różnym stopniu zaawansowania, np. analizy wytrzymałości elementów metodą elementów skończonych, analizy konstrukcyjne czy doradztwo z zakresu własności przemysłowej.

Problem

Spółka zapytała, czy ekspertyzy, opinie i usługi doradcze nabyte od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu z lat 2016–2017. Powołała się na wcześniejszą, korzystną dla podatnika interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2016 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak, że spójnik „a także” rozciąga wymóg jednostki naukowej na wszystkie wymienione usługi. WSA w Gliwicach (I SA/Gl 912/17) uchylił interpretację, opierając się na składni przepisu i swoim wcześniejszym wyroku (I SA/Gl 512/17).

Stanowisko sądu

NSA uchylił wyrok WSA i oddalił skargę spółki w całości, powołując się na całą wcześniejszą linię orzeczniczą: II FSK 3684/17, II FSK 34/18 (którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach przywołany przez sąd pierwszej instancji), II FSK 722/18, II FSK 2252/18 i II FSK 1264/18. Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne mogą podlegać uldze wyłącznie wtedy, gdy zostały nabyte na podstawie umowy od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Argumentacja jest tożsama z przyjętą we wcześniejszych sprawach. Pojęcie „nabycia” odnosi się do wydatku na każdą z wymienionych usług, a spójnik „a także” łączy wszystkie elementy wyliczenia. Nowelizacja z 2018 r. jedynie doprecyzowała przepis, co wynika wprost z uzasadnienia projektu. Prywatne instytuty badawcze, laboratoria i jednostki certyfikujące nie spełniają ustawowego warunku, nawet jeżeli prowadzą prace na wysokim poziomie.

Wyrok zapadł tego samego dnia i w tym samym składzie co wyrok II FSK 1169/18 i dotyczył tej samej spółki, lecz innego pytania z jej wniosku. W kwestii szkoleń i podróży służbowych pracowników B+R spółka uzyskała korzystne rozstrzygnięcie, w kwestii ekspertyz nabywanych od podmiotów spoza sektora nauki – niekorzystne.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (brzmienie z lat 2016–2017); art. 2 pkt 9 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; art. 151 i 188 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Wniosek złożyła podatkowa grupa kapitałowa z sektora energetycznego, obejmująca spółki wytwarzające i dystrybuujące energię elektryczną w Polsce. Część spółek z grupy prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe, nabywając na ich potrzeby od zewnętrznych, wyspecjalizowanych podmiotów m.in.:

Usługi pochodziły zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych; żaden z usługodawców nie był jednostką naukową.

Problem

Grupa uważała, że w 2016 r. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne mogły stanowić koszt kwalifikowany niezależnie od tego, kto je wykonał, a wymóg umowy z jednostką naukową dotyczył wyłącznie wyników badań naukowych. Minister Rozwoju i Finansów nie podzielił tego stanowiska. Wskazał ponadto, że w podatkowej grupie kapitałowej koszty kwalifikowane przypisuje się spółce, która je poniosła, a nie grupie jako całości. WSA w Warszawie (III SA/Wa 1182/17) uchylił interpretację, przyjmując korzystną dla podatnika wykładnię gramatyczną i uznając, że wymóg jednostki naukowej w odniesieniu do wszystkich usług wprowadziła dopiero nowelizacja z 2018 r.

Stanowisko sądu

NSA uchylił wyrok WSA i oddalił skargę grupy, powołując się na wcześniejsze orzeczenia zawierające tę samą tezę (II FSK 3684/17, II FSK 34/18, II FSK 722/18). Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie wtedy, gdy zostały nabyte na podstawie umowy od jednostki naukowej, którą są m.in. podstawowe jednostki organizacyjne uczelni, instytuty Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze i organizacje prowadzące badania w rozumieniu prawa Unii Europejskiej. Spójnik „a także” rozciąga wymóg na wszystkie elementy wyliczenia, a pojęcie „nabycia” odnosi się do wydatku na każdą z tych usług, a nie wyłącznie na wyniki badań.

Kluczowe znaczenie miało odrzucenie poglądu WSA, że nowelizacja z 2018 r. zmieniła stan prawny. NSA uznał ją za doprecyzowanie: zmiana redakcji przepisu nie musi oznaczać zmiany normy, a uzasadnienie projektu wprost wskazuje na usunięcie wątpliwości podatników. Celem reformy ulgi było wprawdzie jej rozszerzenie, nie oznacza to jednak, że przepis dotyczący ekspertyz należy interpretować rozszerzająco, wbrew jego konstrukcji. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie znajduje zastosowania, skoro wątpliwości można było usunąć w drodze wykładni systemowej i celowościowej.

Wyrok rozstrzyga spór również w odniesieniu do rozliczeń za lata 2016 i 2017. Usługi prawne, geodezyjne czy konsultingowe nabyte od podmiotów komercyjnych nie stanowią kosztu kwalifikowanego w ramach ulgi B+R.

Przepisy

Art. 1a, art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o CIT (brzmienie z 2016 r.); art. 2 pkt 9 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; art. 2a Ordynacji podatkowej; art. 188 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Spółka tworzy gry komputerowe i posiada wewnętrzny dział B+R, który rozwija produkty, procesy i technologie w tej dziedzinie. Większość osób w dziale jest zatrudniona na podstawie umów o pracę, część uczestników projektów współpracuje jednak ze spółką na podstawie umów o dzieło. Dział nabywa również usługi doradcze i eksperckie oraz materiały, m.in. od podmiotów powiązanych.

Wniosek dotyczył lat 2016 i 2017. Przepisy o uldze B+R nie przewidywały wówczas odrębnej kategorii kosztów dla umów zlecenia i o dzieło; art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT został dodany dopiero od 2018 r.

Problem

Spółka zapytała, czy wynagrodzenia osób wykonujących umowy o dzieło, faktycznie uczestniczących w projektach B+R, stanowią koszt kwalifikowany jako należności pracownicze (pkt 1), a w razie odpowiedzi przeczącej – czy można je zaliczyć do „usług równorzędnych” z ekspertyzami i usługami doradczymi (pkt 3). Minister Rozwoju i Finansów udzielił odpowiedzi przeczącej w obu przypadkach: pkt 1 obejmował wyłącznie tytuły określone w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, tj. stosunek pracy i stosunki pokrewne, a pkt 3 wymagał umowy z jednostką naukową. WSA w Poznaniu (I SA/Po 728/17) uchylił interpretację, uznając, że wymóg jednostki naukowej dotyczy wyłącznie wyników badań, a uzasadnienie organu było niewystarczające.

Stanowisko sądu

NSA uchylił wyrok WSA i oddalił skargę spółki, przyjmując w całości argumentację z wyroków II FSK 3684/17 i II FSK 34/18. WSA rozłożył przepis na dwa zdania proste – odrębnie dotyczące ekspertyz i usług oraz wyników badań nabywanych od jednostki naukowej. NSA uznał ten zabieg za nieprzekonujący, skoro inne sądy, np. WSA w Krakowie (I SA/Kr 347/17), odczytywały to samo zdanie odmiennie. Wobec rozbieżności rozstrzygające znaczenie ma wykładnia systemowa i celowościowa, z której wynika, że również ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne muszą pochodzić od jednostki naukowej.

NSA powtórzył, że kosztem jest wydatek na „nabycie” usługi, a zatem pojęcie to odnosi się do wszystkich elementów wyliczenia. Nowelizację z 2018 r. ocenił jako doprecyzowanie, a nie zmianę stanu prawnego. Dla branży gier i oprogramowania wyrok ma istotne znaczenie praktyczne: usługi doradcze, opinie i ekspertyzy nabyte od wyspecjalizowanego podmiotu niebędącego jednostką naukową nie podlegają uldze, a w latach 2016–2017 nie było również możliwe zaliczenie wynagrodzeń z umów o dzieło do kosztów kwalifikowanych w drodze szerokiego rozumienia „usług równorzędnych”.

Od 2018 r. sytuacja wykonawców umów cywilnoprawnych jest odmienna: należności z umów zlecenia i o dzieło podlegają uldze na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a, w proporcji czasu poświęconego na działalność B+R. Linię orzeczniczą NSA potwierdziły następnie wyroki II FSK 2252/18, II FSK 1390/18 i II FSK 1264/18.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o CIT (brzmienie z lat 2016–2017); art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; art. 14c Ordynacji podatkowej; art. 151 i 188 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Spółka należy do wiodących producentów odlewów żeliwnych (armatury i odlewów na zamówienie) dla przemysłu motoryzacyjnego, kolejowego, górniczego i maszynowego, eksportowanych do wielu krajów. Prowadzi prace B+R: opracowuje nowe produkty, wprowadza istotne zmiany w produktach istniejących i poszukuje nowych zastosowań materiałów poprawiających właściwości fizykochemiczne wyrobów. Projektuje matryce i narzędzia do prototypów i serii pilotażowych, a gotowe wyroby poddaje walidacji w akredytowanym laboratorium metalurgicznym. Część prac dotyczy również nowych technologii, w tym informatycznych, oraz optymalizacji procesu produkcji.

Na potrzeby tych prac spółka nabywa usługi, których jednostki naukowe co do zasady nie świadczą: analizy procesu zalewania i wytrzymałości elementów metodą elementów skończonych, doradztwo konstrukcyjne oraz doradztwo z zakresu prawa własności przemysłowej. Wykonują je wyspecjalizowane podmioty niebędące jednostkami naukowymi.

Problem

Spółka zapytała, czy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od takich podmiotów stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu z 2016 r. Uważała, że wymóg umowy z jednostką naukową dotyczy wyłącznie „nabycia wyników badań naukowych”, do których odnosi się dalsza część zdania. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że wymóg ten obejmuje wszystkie elementy wyliczenia. WSA w Gliwicach (I SA/Gl 512/17) przyznał rację spółce, powołując się na składnię przepisu oraz wyrok WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 364/17).

Stanowisko sądu

NSA uchylił wyrok WSA i oddalił skargę spółki, przyjmując w całości argumentację ze swojego wcześniejszego wyroku (II FSK 3684/17). Zgodził się, że wykładnia językowa ma znaczenie podstawowe, a przepis budzi wątpliwości. Zauważył jednak, że WSA w Gliwicach i WSA w Krakowie (I SA/Kr 347/17) wyprowadziły z tego samego tekstu przeciwne wnioski, zatem wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu. Konieczne było sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej.

Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że wymóg jednostki naukowej obejmuje również ekspertyzy, opinie i usługi doradcze. Kosztem jest wydatek na nabycie usługi, a nie sama usługa, dlatego pojęcie „nabycia” odnosi się do wszystkich elementów wyliczenia. WSA nie przedstawił żadnego argumentu, dlaczego akurat ekspertyzy mogłyby pochodzić od dowolnego podmiotu, a wyniki badań wyłącznie od jednostek naukowych. Uzasadnienie nowelizacji z 2018 r. wprost wskazuje, że zmiana jedynie doprecyzowuje dotychczasową regułę. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy wszystkie metody wykładni nie prowadzą do jednoznacznego wyniku, co w sprawie nie miało miejsca.

Wyrok stanowi jeden z filarów jednolitej linii orzeczniczej NSA, potwierdzonej następnie wyrokami II FSK 722/18, II FSK 2252/18, II FSK 1390/18 i II FSK 1264/18. Dla przedsiębiorstw przemysłowych oznacza, że usługi inżynierskie i analizy nabyte od dostawców komercyjnych nie podlegają uldze jako ekspertyzy czy usługi doradcze.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (brzmienie z 2016 r.); art. 2 pkt 9 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; art. 2a Ordynacji podatkowej; art. 188 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Spółka wytwarza oprogramowanie, przede wszystkim dla szkół i jednostek samorządu terytorialnego (sektor oświaty), a ponadto organizuje szkolenia i świadczy usługi doradcze. Tworzenie i modyfikowanie programów przebiega w dwóch fazach: koncepcyjnej (Pion Marketingu oraz Dział Strategii i Analiz) i produkcyjnej (Pion Produkcji). Spółka nabywała również ekspertyzy, opinie i usługi doradcze od wyspecjalizowanych podmiotów niebędących jednostkami naukowymi, korzystała z usług zewnętrznych wykonawców i amortyzowała środki trwałe wykorzystywane w pracach.

Spółka zapytała, czy prace poszczególnych działów stanowią działalność badawczo-rozwojową oraz czy wymienione wydatki są kosztami kwalifikowanymi. Organ uznał za działalność B+R wyłącznie prace Działu Strategii i Analiz oraz część prac produkcyjnych. Odmówił takiej kwalifikacji pracom Pionu Marketingu oraz wprowadzaniu modyfikacji i nowych funkcji do programów, uznając je za zmiany „rutynowe i okresowe”. Za nieprawidłowe uznał także zaliczenie do ulgi ekspertyz nabytych od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi.

WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 364/17) uchylił interpretację. Uznał, że organ zmodyfikował opis stanu faktycznego i nie uzasadnił swojego stanowiska, a w kwestii ekspertyz przyznał rację spółce. Skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Problem

Po pierwsze: czy organ może przyjąć, że prace działu marketingu stanowią zwykłe badanie rynku, mimo że spółka szczegółowo opisała je jako opracowywanie koncepcji nowych produktów. Po drugie: czy na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. wymóg nabycia usługi od jednostki naukowej dotyczył wyłącznie wyników badań naukowych, czy również ekspertyz, opinii i usług doradczych.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną, jednak w części dotyczącej ekspertyz przyjął odmienne uzasadnienie. W kwestiach proceduralnych przyznał rację WSA. O kwalifikacji prac jako działalności B+R nie decyduje nazwa działu, lecz rzeczywiście wykonywane czynności. Organ nie przytoczył w interpretacji definicji marketingu ani nie odniósł się do szczegółowego opisu prac. Oparł się na własnym wyobrażeniu o pracy działu marketingu, co w istocie oznacza modyfikację stanu faktycznego. Podobnie bez uzasadnienia uznał wszystkie zmiany w oprogramowaniu za „rutynowe i okresowe”, mimo że spółka obszernie wyjaśniła, dlaczego jej zdaniem takiego charakteru nie mają. Tak sformułowana interpretacja nie poddaje się kontroli sądowej.

W kwestii ekspertyz NSA nie podzielił stanowiska WSA. Sądy, dokonując wykładni tego samego przepisu, doszły do odmiennych wniosków; WSA w Krakowie (I SA/Kr 347/17) uznał, że wymóg jednostki naukowej obejmuje wszystkie wymienione usługi. Skoro wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu, konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej. Zgodnie z uzasadnieniem projektu nowelizacja z 2018 r. miała jedynie doprecyzować przepis, a nie zawęzić jego zakres. Pojęcie „nabycia” odnosi się zatem zarówno do wyników badań, jak i do ekspertyz, opinii oraz usług doradczych; kosztem nie jest bowiem sama ekspertyza, lecz wydatek na jej nabycie. Ekspertyzy nabyte od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi nie stanowią więc kosztu kwalifikowanego.

Wyrok WSA został mimo to utrzymany, ponieważ uchylenie interpretacji było zasadne z przyczyn proceduralnych. Spółka uzyskała zatem korzystne rozstrzygnięcie w kwestii prac marketingowych i modyfikacji oprogramowania (organ musi ponownie je ocenić), lecz nie w kwestii ekspertyz.

Przepisy

Art. 4a pkt 26 i 28 oraz art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (brzmienie do końca 2017 r.); art. 14b § 1, art. 14c § 2, art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 184 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczy spółki z Gdańska, która tworzy i modyfikuje oprogramowanie. Pracuje nad projektami od podstaw: od planowania funkcji, przez pisanie kodu, po testy. Wśród jej realizacji znalazły się platforma do nauki matematyki dla klienta z Wielkiej Brytanii, system weryfikacyjny dla niemieckiej firmy pożyczkowej oraz aplikacja CloudAdmin, optymalizująca koszty infrastruktury chmurowej, wdrożona na rynku amerykańskim. Spółka nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego, ale zamierza się o niego ubiegać.

Obok własnych pracowników spółka korzysta z podwykonawców – programistów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Pomagają oni zespołowi w planowaniu i programowaniu, wspierają przy testach, przejmują zadania, do których pracownicy spółki nie mają kompetencji, a także samodzielnie projektują rozwiązania i piszą kod.

Problem

Spółka zadała Dyrektorowi KIS sześć pytań. Spór sądowy dotyczył ostatecznie jednego: czy po uzyskaniu statusu centrum badawczo-rozwojowego wynagrodzenia tych podwykonawców będzie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych jako „usługi doradcze i usługi równorzędne” z art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. Spółka argumentowała, że doradztwo to udzielanie fachowych zaleceń i porad, a programiści właśnie tym się zajmują, służąc radą zespołowi.

Organ odmówił. Sprawa ma nietypową historię: WSA w Gdańsku wyrokiem I SA/Gd 232/21 uchylił interpretację w tej części, ale NSA wyrokiem z 28 października 2021 r. (II FSK 1013/21) uchylił tamto rozstrzygnięcie i nakazał sądowi pierwszej instancji zbadać sprawę merytorycznie. Niniejszy wyrok zapadł właśnie w ponownym rozpoznaniu.

Stanowisko sądu

Sąd oddalił skargę i przyznał rację organowi. Punktem wyjścia było odczytanie pojęć, których ustawa nie definiuje. Sąd sięgnął do słownika: doradztwo to udzielanie fachowych zaleceń i porad, opinia to orzeczenie specjalisty, ekspertyza to specjalistyczne badanie przeprowadzone przez eksperta. Usługi równorzędne to z kolei takie, które z punktu widzenia prac B+R mają tę samą wartość co wymienione wcześniej.

Decydujące okazało się rozróżnienie między kupowaniem wiedzy a kupowaniem pracy. Z opisu przedstawionego przez spółkę wynikało, że podwykonawcy nie występują jako zewnętrzni eksperci dostarczający fachowej wiedzy, tylko jako osoby bezpośrednio zaangażowane w tworzenie i projektowanie produktu oraz opracowujące metodologię i harmonogram prac. Wykonują więc konkretne czynności praktyczne. Wiedza techniczna jest do nich potrzebna, ale spółka tej wiedzy nie nabywa – nabywa gotowy rezultat.

Sąd dodał ważne zastrzeżenie ogólne: do ulgi wchodzą wyłącznie usługi wymienione w przepisie. Nie wystarczy wskazać, że kupowana usługa ma część elementów wspólnych z ekspertyzą czy doradztwem. Jeżeli nabyto usługę innego rodzaju, kosztem kwalifikowanym nie będzie.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasad postępowania. Zaznaczył, że obowiązek prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie nie oznacza, że organ ma interpretować przepisy zgodnie z oczekiwaniem wnioskodawcy.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT – ten drugi w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., dotyczącym podatników ze statusem centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Ponadto art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (związanie sądu oceną prawną NSA).

Stan faktyczny

Spółka przemysłowa zatrudnia kilkaset osób, w tym około 20 inżynierów. W ramach prac badawczo-rozwojowych projektuje i wykonuje elementy, oprzyrządowanie i narzędzia do prototypów i serii pilotażowych oraz opracowuje konstrukcje i parametry jakościowe wyrobów. Gotowe wyroby poddawane są badaniom nieniszczącym we własnym dziale kontroli jakości lub certyfikacji w renomowanych instytucjach międzynarodowych, bez której nie mogą zostać dopuszczone do użytku.

Spółka korzystała z usług podmiotów niebędących jednostkami naukowymi. Nabywała usługi laboratoryjne (badania i ekspertyzy materiałowe, wzorcowanie przyrządów, badania wytrzymałościowe, nadzór spawalniczy, inspekcje przemysłowe), usługi certyfikacji i walidacji, a także usługi udostępnienia wykwalifikowanych pracowników (spawaczy, monterów) i specjalistycznego sprzętu. Zlecała również usługi wykonawcze: konstrukcje stalowe, cynkowanie, malowanie, cięcie laserowe, wodne i plazmowe oraz obróbkę mobilną. Wskazywała, że usług tych często nie można nabyć od jednostki naukowej, a zakup własnych urządzeń do badań i serii pilotażowych byłby nieuzasadniony ekonomicznie.

Problem

Czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2016–2017 wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Spółka odwoływała się do wykładni gramatycznej: spójnik „a także” oraz forma „świadczonych lub wykonywanych” wskazują, że wymóg jednostki naukowej dotyczy wyłącznie wyników badań naukowych. Powoływała się także na cel ulgi (wspieranie innowacyjności przedsiębiorstw, a nie wyłącznie nauki) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Organ uznał, że wymóg dotyczy wszystkich usług wymienionych w tym przepisie.

Stanowisko sądu

WSA w Olsztynie oddalił skargę. Wykładnia językowa nie usuwa wątpliwości, ponieważ zwrot „a także” jest wieloznaczny. Pojęcie „nabycia” oraz dalsza część przepisu dotycząca umowy z jednostką naukową odnoszą się również do ekspertyz, opinii i usług; kosztem podatkowym nie jest bowiem sama ekspertyza, lecz wydatek na jej nabycie. Sąd wyraźnie nie podzielił stanowiska przyjętego przez WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 364/17).

Koszty kwalifikowane stanowią w istocie ulgę podatkową, a przepisy je regulujące podlegają ścisłej wykładni. Zgodnie z uzasadnieniem projektu nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. miała jedynie doprecyzować przepis, którego wcześniejsze brzmienie budziło wątpliwości. Zmieniła jego redakcję na bardziej przejrzystą, nie zmieniając jednak treści normy. Ekspertyzy i usługi równorzędne nabyte od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi nie stanowiły zatem kosztów kwalifikowanych także przed 2018 r. Takie samo stanowisko przyjął następnie NSA (II FSK 34/18, II FSK 3684/17).

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (brzmienie z lat 2016–2017 i od 2018 r.); ustawa z 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej; art. 2a Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka świadczy usługi inżynieryjno-projektowe dla producentów z branży motoryzacyjnej, kolejowej i lotniczej na etapie poprzedzającym produkcję. Projektuje systemy uszczelnień, elementy wnętrz (konsole, deski rozdzielcze), układy wydechowe pod kątem akustyki i emisji, oświetlenie zewnętrzne z wykorzystaniem nowych rozwiązań optycznych oraz elementy nadwozia i narzędzia do tłoczenia. Celem prac jest poprawa parametrów technicznych i uproszczenie procesu produkcji, a ich rezultatem – dokumentacja techniczna przekazywana producentowi.

Do realizacji tych prac spółka zatrudniała inżynierów na podstawie umów o pracę, nabywała licencje na specjalistyczne oprogramowanie oraz usługi doradcze, opinie, ekspertyzy i usługi projektowe od podmiotów prowadzonych przez współpracujących z nią inżynierów. Podmioty te nie były jednostkami naukowymi.

Problem

Czy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (brzmienie z lat 2016–2017). Spółka uważała, że spójnik „a także” oraz forma „świadczonych lub wykonywanych” oddzielają ekspertyzy od wyników badań, a wymóg jednostki naukowej dotyczy wyłącznie tych ostatnich. Organ uznał, że wymóg ten obejmuje wszystkie wymienione usługi.

Stanowisko sądu

WSA w Krakowie oddalił skargę. Sąd przypomniał przesłanki ulgi: koszty muszą zostać poniesione na działalność B+R, stanowić koszt uzyskania przychodów, mieścić się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych i być wyodrębnione w ewidencji; nie mogą zostać zwrócone podatnikowi, a odliczenie musi mieścić się w ustawowych limitach. Zdaniem sądu już wykładnia językowa jednoznacznie wskazuje, że umowa z jednostką naukową jest wymagana w odniesieniu do wszystkich elementów wyliczenia. Spójnik „a także” jest synonimem wyrazów „również” i „też”, łączy więc całe wyliczenie i podkreśla wspólny dla jego elementów wymóg.

Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne stanowią zatem koszty kwalifikowane wyłącznie wtedy, gdy zostały nabyte na podstawie umowy od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Usługi podmiotów komercyjnych, nawet ściśle związane z pracami B+R, mogą stanowić jedynie zwykły koszt uzyskania przychodów.

NSA przywołał ten wyrok w sprawie II FSK 3684/17 jako przykład, że wykładnia językowa prowadzi do sprzecznych rezultatów. Ostatecznie przyjął stanowisko zgodne ze stanowiskiem WSA w Krakowie, opierając je jednak na wykładni celowościowej i uzasadnieniu nowelizacji z 2018 r.

Przepisy

Art. 18d ust. 1–4 i art. 9 ust. 1b ustawy o CIT (brzmienie z lat 2016–2017); ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Stan faktyczny

Spółka należy do wiodących producentów leków, suplementów diety i wyrobów medycznych; posiada dwa zakłady produkcyjne i ponad 400 produktów w ofercie. Prowadzi własne prace nad formulacjami farmaceutycznymi, kosmetykami i suplementami w skali laboratoryjnej i półtechnicznej, obejmujące m.in. maści, kremy i żele (także z nośnikami liposomowymi), syropy, zawiesiny, tabletki i kapsułki. Typowy projekt obejmuje cztery etapy: analizę patentową i literaturową; opracowanie składu i technologii, walidację metod analitycznych i badania stabilności wstępnej (prestability); transfer technologii do produkcji (scale-up); przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej.

Spółka nabywa również od innych podmiotów usługi badawczo-rozwojowe, know-how i ekspertyzy, w tym doradztwo prawne z zakresu prawa farmaceutycznego i prawa własności przemysłowej, których jednostki naukowe co do zasady nie świadczą.

Problem

Pytanie dotyczyło tego, czy ekspertyzy, opinie i usługi doradcze nabyte od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi mogą stanowić koszt kwalifikowany (stan prawny od 2016 r.). W 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi twierdzącej, bez uzasadnienia. W styczniu 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił tę interpretację z urzędu na niekorzystną, argumentując, że zwrot „świadczonych lub wykonywanych” obejmuje zarówno usługi, które się „świadczy”, jak i wyniki badań, które się „wykonuje”, a nowelizacja z 2018 r. jedynie doprecyzowała przepis.

Stanowisko sądu

WSA w Warszawie uchylił zmianę interpretacji. Przyjął pierwszeństwo wykładni językowej i uznał, że rozstrzygają reguły składni i fleksji: imiesłów „świadczonych lub wykonywanych” jest uzgodniony w przypadku wyłącznie z „wynikami badań”, a nie z „ekspertyzami, opiniami i usługami”. Wymóg nabycia od jednostki naukowej dotyczył zatem przed 2018 r. wyłącznie wyników badań naukowych. Nowelizację z 2018 r. sąd uznał za zmianę merytoryczną, a nie doprecyzowanie. Ponieważ treść przepisu dawała się ustalić, sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Uwaga: wyrok pozostaje w sprzeczności z jednolitą linią orzeczniczą NSA, ukształtowaną w tym samym okresie i później (II FSK 3684/17, II FSK 34/18, II FSK 722/18, II FSK 2252/18, II FSK 1015/18). NSA konsekwentnie przyjmuje, że również przed 2018 r. ekspertyzy i usługi doradcze musiały pochodzić od jednostki naukowej, a nowelizacja jedynie doprecyzowała przepis. Wyrok ten nie powinien obecnie stanowić podstawy rozliczeń.

Wyrok wskazuje natomiast, że organ może z urzędu zmienić korzystną interpretację, nawet po upływie kilku lat. Ilustruje również długotrwałość sporu o ten przepis i przyczyny zmiany jego brzmienia przez ustawodawcę.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (brzmienie od 1 stycznia 2016 r. i od 1 stycznia 2018 r.); ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; art. 2a i 14e Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka jest największym polskim producentem galanterii mlecznej – jogurtów, serków, kefirów i deserów – sprzedawanej w Europie i na świecie. Dysponuje rozbudowaną strukturą badawczo-rozwojową i współpracuje z jednostkami naukowymi oraz prywatnymi instytutami badawczymi. Opracowuje nowe zastosowania surowców, poprawiające właściwości fizykochemiczne produktów. Za element działalności B+R uznawała również badania rynku, np. dotyczące odbioru wyglądu produktu czy jakości kampanii reklamowych.

W 2016 r. spółka zapytała m.in. o dwie kategorie wydatków: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabywane od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi oraz kampanie reklamowe nowo wprowadzanych produktów. Reklamę uznawała za usługę równorzędną z usługą doradczą, powołując się na formularz GUS PNT-02, w którym marketing nowych produktów został wymieniony jako działalność innowacyjna.

Problem

Minister Rozwoju i Finansów uznał oba stanowiska za nieprawidłowe. Wskazał, że ekspertyzy muszą pochodzić od jednostki naukowej, ponieważ zwrot „a także” oznacza „również”, a wydatki na reklamę nie są kosztem kwalifikowanym, gdyż przepisy o ulgach podlegają ścisłej wykładni. Spór przed sądem dotyczył zatem dwóch kwestii: zakresu wymogu jednostki naukowej w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 2017 r.) oraz możliwości zaliczenia do ulgi kosztów kampanii reklamowych.

Stanowisko sądu

WSA w Warszawie przyznał spółce rację jedynie częściowo. W zakresie ekspertyz uchylił interpretację. Zgodnie z regułami gramatyki zwrot „świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową” uzgodniony jest w przypadku wyłącznie z „wynikami badań”, a nie z „ekspertyzami, opiniami, usługami”. Słowo „także” rozszerza wyliczenie o wyniki badań, nie przesądza jednak, że pozostałe usługi muszą pochodzić od jednostki naukowej. Sąd powołał zgodne wyroki WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 364/17), w Poznaniu, Gliwicach i Łodzi. Nowelizację z 2018 r. uznał za zmianę merytoryczną, wskazując, że dopiero od 2018 r. wymóg jednostki naukowej obejmuje wszystkie usługi.

W zakresie reklamy sąd oddalił skargę. Katalog kosztów kwalifikowanych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT ma charakter zamknięty i nie obejmuje kampanii reklamowych. Okoliczność, że wydatek pozostaje w pewnym związku z działalnością B+R, nie czyni go automatycznie kosztem kwalifikowanym. Kampania reklamowa nie jest usługą równorzędną z usługą doradczą. Wyjaśnienia GUS nie stanowią przepisu prawa i dotyczą działalności innowacyjnej, a nie ulgi podatkowej. Rozszerzająca wykładnia przepisów o ulgach jest niedopuszczalna.

Część wyroku dotycząca ekspertyz jest obecnie nieaktualna. NSA w późniejszych orzeczeniach przyjął, że wymóg jednostki naukowej obowiązywał również przed 2018 r. (II FSK 3684/17, II FSK 34/18). Część dotycząca reklamy zachowuje aktualność.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (brzmienie do 2017 r. i od 2018 r.); art. 57a, 145 i 146 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Spółka należy do czołowych europejskich producentów osłon okiennych i ich komponentów: moskitier, żaluzji i lameli. W ramach prac badawczo-rozwojowych poszukuje nowych zastosowań materiałów i surowców poprawiających właściwości wyrobów oraz wdraża nowe technologie: systemy pakowania i zarządzania, optymalizację procesów zgodnie z koncepcją Lean Manufacturing, usprawnienia logistyki i obsługi klienta.

Na potrzeby tych prac spółka nabywała ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Wykorzystanie każdej z tych usług w projekcie potwierdzała w pisemnej dokumentacji projektowej.

Problem

Czy wydatki na takie usługi stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi przeczącej, wskazując, że wszystkie usługi wymienione w tym przepisie muszą pochodzić od jednostki naukowej; zaznaczył przy tym, że spółka może zaliczyć je do zwykłych kosztów uzyskania przychodów. Przed sądem organ powołał się również na nowelizację z 2018 r., która zgodnie z uzasadnieniem projektu miała jedynie doprecyzować przepis.

Stanowisko sądu

WSA w Bydgoszczy uchylił interpretację. Przy wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa, a przepisy te należy odczytywać zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Po argumenty celowościowe sięga się dopiero wtedy, gdy wykładnia językowa i systemowa nie prowadzą do racjonalnego rezultatu. Zdaniem sądu reguły języka polskiego pozwalają w tym przypadku na jednoznaczne odczytanie przepisu. Ustawodawca wyodrębnił spójnikiem „a także” „nabycie wyników badań naukowych”, a określenie „świadczonych lub wykonywanych (…) przez jednostkę naukową” odnosi się gramatycznie wyłącznie do „badań naukowych”. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 364/17).

Odnosząc się do argumentu dotyczącego nowelizacji, sąd wskazał, że zamiar ustawodawcy mógł być zgodny z nowym brzmieniem przepisu. Przepis obowiązujący w sprawie można jednak, zgodnie z regułami języka polskiego, odczytać tylko w jeden sposób. Obowiązkiem ustawodawcy jest takie formułowanie przepisów, aby ich literalne brzmienie odpowiadało jego intencjom.

Wyrok jest obecnie nieaktualny. NSA w późniejszych orzeczeniach (II FSK 34/18, II FSK 3684/17, II FSK 2252/18) uznał, że wykładnia językowa nie prowadzi w tym przypadku do jednoznacznego rezultatu, a wymóg jednostki naukowej obejmował ekspertyzy i usługi również przed 2018 r. Wyrok ilustruje jednak argumentację podatników i części sądów sprzed rozstrzygnięć NSA.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (brzmienie z lat 2016–2017); art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Stan faktyczny

Wnioskodawcą była podatkowa grupa kapitałowa z sektora energetycznego (wytwarzanie i dystrybucja energii elektrycznej), funkcjonująca od 2015 r. i obejmująca kilkadziesiąt spółek. Część spółek prowadziła działalność badawczo-rozwojową i ponosiła różne koszty kwalifikowane: wynagrodzenia, materiały, koszty aparatury, odpisy amortyzacyjne, wydatki na wyniki badań nabyte od jednostek naukowych.

Spółki nabywały również od podmiotów zewnętrznych ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, w tym doradztwo prawne, przygotowanie dokumentacji prawno-budowlanej, badania i testy, pomiary geodezyjne, usługi konsultingowe oraz wyniki prac rozwojowych. Usługodawcy nie byli jednostkami naukowymi, a część z nich stanowiła podmioty powiązane.

Problem

Czy w 2016 r. ekspertyzy i usługi nabyte od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi mogły stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Minister Rozwoju i Finansów udzielił odpowiedzi przeczącej, wskazując, że zwrot „a także” oznacza „również”, a zatem wymóg jednostki naukowej obejmuje całe wyliczenie. Dodał, że w podatkowej grupie kapitałowej koszty kwalifikowane przypisuje się poszczególnym spółkom, a nie grupie jako całości.

Stanowisko sądu

WSA w Warszawie uchylił interpretację. Sąd podkreślił, że przy wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa, a odstąpienie od literalnego brzmienia przepisu wymaga istotnych racji. Choć przepis budzi wątpliwości, reguły języka polskiego pozwalają ustalić jego treść. Spójnik „a także” wyodrębnia „nabycie wyników badań naukowych”, a określenie „świadczonych lub wykonywanych przez jednostkę naukową” odnosi się gramatycznie wyłącznie do tych wyników. Do 2018 r. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne mogły zatem pochodzić od dowolnego podmiotu, o ile pozostawały w ścisłym związku z działalnością B+R.

Za taką wykładnią przemawia pomocniczo cel ustawy z 2015 r., która wprowadziła ulgę – wspieranie innowacyjności zarówno nauki, jak i przedsiębiorstw. Nowelizację z 2018 r. sąd uznał za nowe określenie tej kategorii kosztów, a nie jedynie za jej doprecyzowanie. Wskazał również, że ewentualne wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej).

NSA uchylił ten wyrok (II FSK 2252/18). Zgodnie z ukształtowaną następnie linią orzeczniczą NSA wymóg nabycia od jednostki naukowej obejmował ekspertyzy i usługi doradcze również przed 2018 r. Wyrok WSA jest zatem nieaktualny, a wydatki na usługi podmiotów komercyjnych nie uprawniają do ulgi na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3.

Przepisy

Art. 1a, art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o CIT (brzmienie z 2016 r.); art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki; art. 2a i art. 14b–14c Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka produkuje wysokobudżetowe gry komputerowe, wydaje w Polsce gry innych producentów oraz zajmuje się ich dystrybucją, reklamą i promocją. Posiada wewnętrzny dział badawczo-rozwojowy, który rozwija produkty, procesy i technologie w dziedzinie oprogramowania gier. Zespoły składają się głównie z osób z wyższym wykształceniem; część z nich uczestniczy w studiach doktoranckich i projektach realizowanych z uczelniami. Większość jest zatrudniona na podstawie umów o pracę, część na podstawie umów o dzieło.

Dział B+R nabywa usługi doradcze i eksperckie, materiały i surowce (również od podmiotów powiązanych), wynajmuje aparaturę i korzysta z przystosowanych, wynajmowanych pomieszczeń. Spółka zapytała m.in., czy może ująć w uldze wynagrodzenia osób wykonujących umowy cywilnoprawne – jeżeli nie jako koszty pracownicze, to jako usługi równorzędne z ekspertyzami i usługami doradczymi.

Problem

W 2016 r. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT obejmował wyłącznie należności pracowników (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), a nie zleceniobiorców i wykonawców dzieła; spółka nie zaskarżyła tej części interpretacji. Spór przed sądem dotyczył alternatywnej podstawy: czy wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych mogą stanowić koszt kwalifikowany jako ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3. Organ uznał, że nie, ponieważ usługi te muszą pochodzić od jednostki naukowej, przy czym swojego stanowiska w istocie nie uzasadnił.

Stanowisko sądu

WSA w Poznaniu uchylił interpretację. Przy wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa, a wykładnia celowościowa pełni funkcję pomocniczą. Sąd rozłożył przepis na dwa zdania: „za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne” oraz „za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie wyników badań naukowych świadczonych przez jednostkę naukową”. Wynika z tego, że wymóg jednostki naukowej dotyczy wyłącznie wyników badań. Sąd podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 364/17). Uznał również, że organ nie uzasadnił w wystarczającym stopniu swojego stanowiska, naruszając art. 14c Ordynacji podatkowej.

Sąd nie przesądził natomiast, czy praca osoby zatrudnionej na podstawie umowy o dzieło stanowi usługę równorzędną z usługami doradczymi. Uznał jedynie, że organ błędnie odmówił, powołując się na brak statusu jednostki naukowej.

Wyrok jest obecnie nieaktualny. NSA uchylił go i oddalił skargę spółki (II FSK 722/18), uznając, zgodnie ze swoją linią orzeczniczą (II FSK 34/18), że również przed 2018 r. ekspertyzy i usługi musiały pochodzić od jednostki naukowej. Od 2018 r. wynagrodzenia zleceniobiorców i wykonawców dzieła stanowią koszt kwalifikowany na podstawie odrębnego przepisu (art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT), w proporcji czasu poświęconego na działalność B+R.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o CIT (brzmienie z 2016 r.); art. 18d ust. 2 pkt 1a (od 2018 r.); art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 ustawy o PIT; art. 14c Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka wytwarza odlewy żeliwne, armaturę oraz odlewy na zamówienie dla przemysłu motoryzacyjnego, kolejowego, górniczego i maszynowego, sprzedawane w Europie i na świecie. Prowadzi prace badawczo-rozwojowe: opracowuje nowe produkty, wprowadza istotne zmiany w produktach istniejących, poszukuje nowych zastosowań materiałów poprawiających właściwości fizykochemiczne odlewów oraz optymalizuje proces produkcji. Projektuje i wykonuje matryce i narzędzia do prototypów i serii pilotażowych, a wyroby poddaje walidacji w laboratorium metalurgicznym działającym zgodnie z normą PN-EN ISO 17025.

Na potrzeby tych prac spółka nabywała od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi ekspertyzy i usługi doradcze: analizy procesu zalewania i wytrzymałości elementów metodą elementów skończonych, analizy konstrukcyjne oraz doradztwo z zakresu własności przemysłowej. Wskazywała, że usług tych nie można nabyć od jednostek naukowych, a są one niezbędne przy wejściu na rynki zagraniczne.

Problem

Czy na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016–2017 wydatki na ekspertyzy, opinie i usługi doradcze nabyte od podmiotów innych niż jednostki naukowe stanowią koszty kwalifikowane. Organ uznał, że zwrot „a także” oznacza „również”, a zatem wymóg jednostki naukowej obejmuje wszystkie wymienione usługi.

Stanowisko sądu

WSA w Gliwicach uchylił interpretację. Przy wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa, a odstąpienie od literalnego brzmienia przepisu wymaga istotnych racji. Zdaniem sądu reguły języka polskiego pozwalają ustalić treść przepisu. Ustawodawca wyodrębnił spójnikiem „a także” „nabycie wyników badań naukowych”, a określenie „świadczonych lub wykonywanych (…) przez jednostkę naukową” odnosi się składniowo wyłącznie do badań naukowych. Sąd podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 364/17), że brak zgodności gramatycznej z pozostałymi elementami wyliczenia wyklucza stosowanie wymogu jednostki naukowej do ekspertyz i usług doradczych.

Pomocniczo sąd powołał cel ustawy z 2015 r., która wprowadziła ulgę: wspieranie innowacyjności nie tylko nauki, lecz także przedsiębiorstw, oraz stworzenie zachęt podatkowych do podejmowania ryzyka.

NSA uchylił ten wyrok w sprawie II FSK 34/18. Uznał, że wykładnia językowa prowadzi w tym przypadku do sprzecznych rezultatów, a wykładnia celowościowa i uzasadnienie nowelizacji z 2018 r. wskazują, że ekspertyzy i usługi doradcze również przed 2018 r. musiały pochodzić od jednostki naukowej. Wyrok WSA jest zatem nieaktualny.

Przepisy

Art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 4 ustawy o CIT (brzmienie z lat 2016–2017); art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki.