Praca częściowo przy B+R i kadra kierownicza

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki akcyjnej z siedzibą w Warszawie, która prowadzi działalność badawczo-rozwojową i zatrudnia przy niej pracowników na umowy o pracę. Poza wynagrodzeniem zasadniczym spółka wypłaca im świadczenia rozliczane w dłuższych cyklach: premie i nagrody kwartalne, półroczne i roczne, wraz z należnymi od nich składkami na ubezpieczenia społeczne.

NSA oddalił skargę kasacyjną organu, więc uzasadnienie ograniczył do oceny jej zarzutów. Dostępny tekst nie opisuje branży ani rodzaju prowadzonych prac; pełniejszy opis znajduje się w wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2021 r., III SA/Wa 895/21.

Problem

Spór dotyczył jednej, czysto rachunkowej kwestii. Przepis o uldze pozwala zaliczyć należności pracownicze do kosztów kwalifikowanych „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. Pytanie brzmiało: o który miesiąc chodzi przy premii za kwartał, półrocze czy rok?

Spółka uważała, że należy wziąć proporcję z miesiąca, w którym premia została poniesiona, czyli zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdził, że podstawą może być czas pracy z okresu, którego premia dotyczy – bo to lepiej odpowiada faktycznemu udziałowi pracownika w pracach B+R. WSA w Warszawie uchylił interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe, zarzucając organowi między innymi, że nie uzasadnił swojej wykładni przez odniesienie do treści przepisu. Organ wniósł skargę kasacyjną, podnosząc zarzuty procesowe i materialnoprawny.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną w całości.

Zarzuty procesowe sąd odrzucił. Uzasadnienie wyroku pierwszej instancji zawierało wszystkie wymagane elementy, a to, że organ się z nim nie zgadza, nie jest naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut dotyczący uzasadnienia interpretacji był dodatkowo wadliwie skonstruowany – organ nie powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, bez którego nie da się skutecznie zarzucić sądowi naruszenia procedury podatkowej.

W kwestii materialnoprawnej sąd przyznał rację spółce, opierając się na wykładni językowej, której w prawie podatkowym przyznaje się pierwszeństwo. Argument jest krótki i trudny do podważenia: ustawodawca użył w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zwrotu „w danym miesiącu” dwukrotnie – raz przy należnościach poniesionych, raz przy proporcji czasu pracy. Skoro to ten sam zwrot w jednym przepisie, musi chodzić o ten sam miesiąc. Przepis nie określa żadnego innego miesiąca ani innego przedziału czasowego – nie mówi o kwartale ani o półroczu – a to wyklucza odniesienie proporcji do okresu, którego premia dotyczy.

Wniosek: proporcja zarówno dla premii miesięcznej, jak i za okresy dłuższe niż miesiąc powinna być obliczana według czasu przeznaczonego na działalność B+R w ogólnym czasie pracy w tym miesiącu, w którym premia została poniesiona.

Dla przedsiębiorcy oznacza to realne uproszczenie rozliczeń. Przy trzynastce czy premii rocznej nie trzeba sięgać do ewidencji z dwunastu miesięcy – wystarczy wskaźnik za miesiąc, w którym wydatek obciążył koszty podatkowe. Warto natomiast zadbać o kompletność ewidencji za ten właśnie miesiąc, bo to ona decyduje o wysokości odliczenia od całej premii.

Przepisy

Art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 8 ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej; art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 146 § 1, 183, 184 i 193 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Sprawa jest analogiczna do sprawy II FSK 1390/18. Ta sama spółka – centrum badawczo-rozwojowe prowadzące prace nad produktem leczniczym – złożyła drugi wniosek o interpretację, dotyczący zdarzeń przyszłych. Opis był tożsamy: pracownicy zostali zatrudnieni w celu realizacji prac B+R, część z nich wykonuje jednak również drobne czynności pomocnicze i organizacyjne. Spółka zleca ponadto niezbędne usługi podmiotom zewnętrznym, które nie są jednostkami naukowymi.

Problem

Spółka zamierzała ująć w uldze całe wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, bez wyłączania czasu poświęconego na inne zadania, a także usługi nabyte od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił tego stanowiska. WSA w Łodzi (I SA/Łd 915/17) uchylił interpretację, uznając, że wystarczające jest „zatrudnienie w celu realizacji B+R”, a wymóg jednostki naukowej dotyczy wyłącznie wyników badań naukowych.

Stanowisko sądu

NSA – w tym samym składzie i tego samego dnia co w sprawie analogicznej – uchylił wyrok i oddalił skargę spółki, formułując trzy tezy. Wynagrodzenie i składki podlegają uldze wyłącznie w tej części, w jakiej pracownik wykonuje czynności ściśle związane z działalnością B+R. Czynności „niezwiązane bezpośrednio z pracami rozwojowymi” należy wyłączyć z odliczenia, nawet jeżeli pracownik został zatrudniony głównie w celu realizacji prac B+R. Kryterium jest faktyczne wykonywanie prac, a nie zakres obowiązków określony w umowie.

Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne stanowią koszt kwalifikowany wyłącznie wtedy, gdy zostały nabyte na podstawie umowy od jednostki naukowej. Dotyczy to również usług świadczonych przez podmiot zewnętrzny przy opracowywaniu koncepcji lub wytwarzaniu oprogramowania. Pojęcie „nabycia” oraz wymóg umowy z jednostką naukową odnoszą się do wszystkich elementów wyliczenia, a nie wyłącznie do wyników badań. NSA powołał się na swoje wcześniejsze orzeczenia (II FSK 3684/17, II FSK 34/18, II FSK 722/18, II FSK 2252/18).

Nowelizację z 2018 r. NSA uznał za doprecyzowującą w obu kwestiach: proporcja czasu pracy w pkt 1 i wyraźne odniesienie do jednostki naukowej w pkt 3 nie zmieniły treści norm, lecz je potwierdziły. Wyrok ma zatem znaczenie również dla rozliczeń za lata 2016–2017. Usługi nabyte od podmiotów komercyjnych mogą być rozważane wyłącznie w ramach innych kategorii kosztów kwalifikowanych, jeżeli spełniają ich przesłanki, nie zaś jako ekspertyzy czy usługi doradcze.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o CIT (brzmienie z 2017 r.); art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; art. 151 i 188 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Spółka działa jako centrum badawczo-rozwojowe i prowadzi prace rozwojowe nad produktem leczniczym. Zatrudnia pracowników przyjętych w celu realizacji prac B+R; część z nich wykonuje również drobne czynności pomocnicze i organizacyjne, stanowiące – według spółki – znikomą część ich pracy i pośrednio związane z badaniami. Spółka zlecała także podmiotom zewnętrznym, niebędącym jednostkami naukowymi, usługi niezbędne do prac nad lekiem.

Wniosek o interpretację dotyczył stanu faktycznego z 2017 r., a zatem przepisów sprzed nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. Ta sama spółka złożyła równocześnie drugi, analogiczny wniosek dotyczący zdarzeń przyszłych, rozstrzygnięty przez NSA tego samego dnia (II FSK 1264/18).

Problem

Sprawa dotyczyła dwóch kwestii. Po pierwsze, czy wynagrodzenia i składki pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R podlegają uldze w całości, mimo że część czasu pracy poświęcają oni na inne zadania. Po drugie, czy usługi nabyte od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi mogą stanowić koszt kwalifikowany jako „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na oba pytania udzielił odpowiedzi przeczącej. WSA w Łodzi (I SA/Łd 914/17) uchylił interpretację, przyznając spółce rację w obu kwestiach.

Stanowisko sądu

NSA uchylił wyrok WSA i oddalił skargę spółki, przyznając ostatecznie rację organowi. Po pierwsze, również przed 2018 r. o uznaniu wynagrodzenia za koszt kwalifikowany decydowało faktyczne wykonywanie przez pracownika prac B+R, a nie treść umowy o pracę. Jeżeli pracownik nie poświęca na działalność B+R całego czasu pracy, wynagrodzenie za inne czynności może stanowić zwykły koszt uzyskania przychodów, nie podlega jednak uldze – także wtedy, gdy inne zadania mają charakter drobny i pomocniczy. Wprowadzenie od 2018 r. proporcji czasu pracy NSA ocenił jako zmianę doprecyzowującą, potwierdzającą tę wykładnię.

Po drugie, NSA potwierdził swoją linię orzeczniczą (II FSK 3684/17, II FSK 34/18, II FSK 722/18, II FSK 2252/18). Wymóg nabycia od jednostki naukowej dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz także ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem jest nie sama ekspertyza, lecz wydatek na jej nabycie, a spójnik „a także” łączy wszystkie elementy wyliczenia. Sąd powołał również uzasadnienie projektu nowelizacji, w którym wprost wskazano, że zmiana jedynie doprecyzowuje ten wymóg. Stanowiska WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 364/17), na którym oparł się WSA w Łodzi, NSA nie podzielił już we wcześniejszym orzeczeniu.

Z wyroku wynikają dwa praktyczne wnioski. Wynagrodzenie należy przypisywać do działalności B+R według faktycznie wykonywanych prac, również za okres przed 2018 r. Usługi nabyte od podmiotów komercyjnych, nawet wysoce specjalistyczne, nie podlegają uldze jako ekspertyzy ani usługi doradcze, jeżeli usługodawca nie posiada statusu wymaganego przez ustawę.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o CIT (brzmienie z 2017 r.); art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; art. 151 i 188 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Spółka z sektora małych i średnich przedsiębiorstw wytwarza urządzenia energoelektroniczne przetwarzające energię elektryczną. Współpracuje z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju przy wielu projektach i od 2017 r. posiada wyodrębniony dział badawczo-rozwojowy. Projektuje nowe produkty, rozwija produkty istniejące (np. o nowe typy mikroprocesorów lub filtry sieciowe z nowych materiałów magnetycznych) i buduje prototypy. Kluczowym projektem jest zupełnie nowa pokładowa ładowarka dużej mocy do autobusów elektrycznych i pojazdów hybrydowych, mająca rozwiązać problemy strat energii, odprowadzania ciepła i niestabilnej pracy dotychczasowych urządzeń. Projekt obejmuje opracowanie koncepcji, symulacje komputerowe, dobór parametrów, budowę i testy dwóch kolejnych prototypów oraz przygotowanie wdrożenia; trwa 12–18 miesięcy i wiąże się z realnym ryzykiem niepowodzenia.

Pracami B+R kierują i nadzorują je osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych na podstawie umów o pracę, które wykorzystują przy tym swoją wiedzę techniczną i doradzają zespołowi. Do ich zadań należą m.in. opracowywanie strategii rozwoju technologicznego, analiza i optymalizacja procesów technologicznych, budżetowanie wdrożeń, współpraca z podmiotami zewnętrznymi w zakresie technologii oraz przygotowywanie kosztorysów. Spółka ewidencjonuje czas pracy poświęcony na poszczególne projekty.

Problem

Czy wynagrodzenia kadry kierującej pracami B+R i nadzorującej je mogą stanowić koszt kwalifikowany w części, w jakiej wykonywane czynności są bezpośrednio związane z działalnością B+R. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi przeczącej, uznając, że czynności te są jedynie „pośrednio” związane z działalnością B+R, mają charakter wspierający i nie są twórcze. Wcześniejsze, korzystne interpretacje powołane przez spółkę organ pominął, wskazując, że wiążą one wyłącznie ich adresatów.

Stanowisko sądu

WSA w Gliwicach uchylił interpretację. Sąd przeanalizował trzy przesłanki działalności B+R: twórczy charakter, systematyczność i cel. Uznał, że prace spółki mają charakter twórczy, a cecha ta przysługuje również czynnościom osób, które tymi pracami kierują i je nadzorują. Skoro praca osób nadzorowanych ma charakter twórczy, czego organ nie kwestionował, trudno odmówić tej cechy kadrze, pod której kierunkiem prowadzone są symulacje i testy prototypów. Czynności kierownicze mieszczą się także w ustawowej definicji prac rozwojowych, obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy do planowania produkcji oraz projektowania nowych lub ulepszonych produktów.

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT odwołuje się do „pracownika” realizującego działalność B+R bez dalszego rozróżnienia. Skoro ustawodawca nie odróżnia osób wykonujących prace bezpośrednio od osób, które je nadzorują, kontrolują i doradzają w ich toku, nie może tego czynić również interpretator (zasada lege non distinguente). Przepisy o ulgach podlegają ścisłej wykładni, co oznacza zakaz zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Czynnościami jedynie „wspierającymi” są natomiast czynności informatyków, księgowych, pracowników ochrony czy osób utrzymujących czystość, a nie kierowanie projektem.

Sąd wytknął organowi również pominięcie trzech wcześniejszych, korzystnych interpretacji. Zasada zaufania do organów podatkowych oraz ochrona wynikająca z utrwalonej praktyki interpretacyjnej (art. 14n Ordynacji podatkowej) wymagają wyjaśnienia, czym sprawy się różnią lub dlaczego organ zmienia stanowisko. Organ nie powinien również pomijać Podręcznika Frascati OECD, na który Minister Finansów powołuje się w objaśnieniach dotyczących IP Box; podręcznik ten zalicza do personelu B+R osoby planujące projekty B+R i kierujące nimi.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28 i art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT; art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; art. 84 Konstytucji RP; art. 14a, 14h, 14n i 121 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Wnioskodawcą była podatkowa grupa kapitałowa z sektora energetycznego (wytwarzanie i dystrybucja energii elektrycznej). Część spółek grupy prowadziła działalność badawczo-rozwojową, angażując do projektów zarówno pracowników komórek przeznaczonych do realizacji danego projektu, jak i pracowników innych komórek, których regulaminowy zakres działania nie obejmował działalności B+R.

Grupa wyróżniła dwie kategorie pracowników. Pierwszą stanowiły osoby, których karta stanowiska pracy obejmuje prace B+R. Mogą one zajmować się tymi pracami przez cały czas pracy albo jedynie częściowo, a w niektórych okresach wcale, np. po zakończeniu projektu albo w czasie urlopu lub choroby. Drugą kategorię stanowiły osoby kierowane do prac B+R poleceniem służbowym lub oddelegowaniem do określonych zadań, często bez formalnego aneksu do umowy. W odniesieniu do tej kategorii spółki miały prowadzić miesięczną ewidencję godzin pracy przy B+R, zatwierdzaną przez kierowników projektów.

Problem

Grupa zamierzała zaliczać do kosztów kwalifikowanych całość wynagrodzeń i składek pracowników pierwszej kategorii, niezależnie od ich faktycznego zaangażowania, a w przypadku drugiej kategorii – w proporcji wynikającej z ewidencji godzin. Minister Rozwoju i Finansów uznał, że w przypadku pierwszej kategorii należy wyłączyć czas poświęcony na inne zadania, a w przypadku drugiej ulga w ogóle nie przysługuje, ponieważ umowy o pracę tych osób nie przewidują prac B+R.

Stanowisko sądu

WSA w Warszawie uchylił interpretację, przyznając jednak każdej ze stron rację w innej części. W odniesieniu do pierwszej kategorii sąd podzielił stanowisko organu. Przepisy o ulgach podlegają ścisłej wykładni, a art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy odczytywać łącznie z ust. 1, który odnosi się do kosztów poniesionych „na działalność badawczo-rozwojową”. Jeżeli pracownik wykonuje również inne zadania, część jego wynagrodzenia nie stanowi wydatku na działalność B+R. Zapis w karcie stanowiska nie jest wystarczający; rozstrzyga faktyczne wykonywanie prac. Pracownik łączący działalność B+R z innymi zadaniami jest w istocie zatrudniony w dwóch celach. Sąd przypomniał także mechanizm ulgi obowiązujący w 2016 r.: koszt pracowniczy mógł zostać wykorzystany w 130% – w 100% jako koszt uzyskania przychodów i w dodatkowych 30% w ramach odliczenia.

W odniesieniu do drugiej kategorii sąd przyznał rację grupie. Ustawa wymaga zatrudnienia pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, nie wymaga jednak, aby wynikało to z umowy o pracę. Decydują o tym okoliczności faktyczne, co wcześniej przyjął WSA w Gliwicach (I SA/Gl 911/17). Wynagrodzenie osób skierowanych do prac B+R poleceniem służbowym stanowi zatem koszt kwalifikowany w części odpowiadającej faktycznemu czasowi pracy przy B+R. Forma wyodrębnienia kosztów nie jest narzucona, a ewidencja czasu pracy stanowi powszechnie stosowany i akceptowany sposób.

Przepisy

Art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 4, ust. 5–8 ustawy o CIT (brzmienie z 2016 r.); art. 1a ustawy o CIT (podatkowa grupa kapitałowa); art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Stan faktyczny

Spółka należy do międzynarodowej grupy z branży technologii mobilnych i posiada status centrum badawczo-rozwojowego. W dwóch polskich placówkach realizuje około 400 projektów B+R z zakresu informatyki i telekomunikacji: technologii dostępu radiowego, systemów zarządzania siecią i oprogramowania stacji bazowych. Pracuje w metodykach Agile i Scrum. Za prace B+R uznaje etapy od rozpoczęcia prac do testów pilotażowych, natomiast etapy wdrożenia w produkcie i zamknięcia prac traktuje jako działania wspierające.

W działach B+R pracuje kilkaset osób na 17 rodzajach stanowisk – od inżynierów i architektów oprogramowania, przez kierowników zespołów, projektów i programów, autorów dokumentacji technicznej oraz specjalistów ds. jakości i procesów, po asystentów i menedżerów produktu. Osoby te przez część czasu pracy wykonują również zadania niezwiązane z działalnością B+R, np. pracują na rzecz innych działów, usuwają błędy po wprowadzeniu produktu na rynek lub wspierają użytkowników. Ich podstawową kompetencją pozostaje jednak działalność B+R.

Problem

Spółka uważała, że skoro działalność B+R stanowi główny przedmiot obowiązków tych osób, są one zatrudnione „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, a całe ich wynagrodzenie, również za czas wykonywania innych zadań, stanowi koszt kwalifikowany – przepis obowiązujący w 2016 r. nie odwoływał się bowiem do proporcji czasu pracy. Minister Rozwoju i Finansów uznał, że wynagrodzenie za czas pracy poza działalnością B+R podlega wyłączeniu z ulgi. Przyznał natomiast, że wynagrodzenie za urlop, chorobę i szkolenia pracowników B+R mieści się w uldze.

Stanowisko sądu

WSA w Warszawie oddalił skargę. Przepisy o ulgach podlegają ścisłej wykładni, a art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy odczytywać łącznie z ust. 1, który obejmuje wyłącznie koszty poniesione „na działalność badawczo-rozwojową”. Jeżeli pracownik wykonuje zarówno prace B+R, jak i inne zadania, część jego wynagrodzenia jest wypłacana za te inne zadania i nie stanowi wydatku na działalność B+R. W zakresie tych zadań pracownik jest w istocie zatrudniony w innym celu.

Zapis w umowie o pracę lub innym dokumencie nie jest wystarczający; rozstrzyga faktyczne wykonywanie prac B+R. Rezultat prac nie ma natomiast znaczenia: ulga przysługuje również wtedy, gdy badania nie przyniosą zamierzonego efektu. Ustawa nie wymaga, aby pracownik zajmował się wyłącznie działalnością B+R – inaczej niż w przypadku aparatury naukowo-badawczej, gdzie warunek wyłączności wyklucza ulgę nawet w części.

Sposób wyodrębnienia części wynagrodzenia przypadającej na działalność B+R pozostawiony jest podatnikowi; powszechnie stosowaną i właściwą metodą jest ewidencja czasu pracy. W przypadku pracowników poświęcających na działalność B+R cały czas pracy ewidencja nie jest konieczna, ponieważ całe ich wynagrodzenie stanowi koszt kwalifikowany. Projektowaną wówczas zmianę przepisu (proporcja czasu pracy od 2018 r.) sąd uznał za doprecyzowanie, a nie wprowadzenie nowej zasady. Przypomniał także mechanizm ulgi: w 2016 r. koszt pracowniczy mógł zostać wykorzystany w 130%, a w 2017 r. w 150%.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28, art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 4, ust. 5–8 ustawy o CIT (brzmienie z 2016 r.); art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.