Czy to jest działalność B+R?

Stan faktyczny

Spółka komandytowa z Warszawy od lat świadczy usługi na rzecz produkcji filmów, seriali, nagrań wideo i programów telewizyjnych, zapewniając kompleksowe wsparcie i obsługę produkcji audiowizualnych. Jest to według wpisu do KRS jej przeważająca działalność.

Jako prace rozwojowe spółka wskazała między innymi opracowywanie oryginalnych koncepcji wizualnych: dobór palety barw budującej nastrój, specyficzne kadrowanie i ruch kamery, efekty specjalne i produkcyjne, twórcze wykorzystanie muzyki i efektów dźwiękowych wzmacniających narrację, budowanie mapy lokacji jako elementu fabuły, łączenie różnych form artystycznych, elementy interaktywne oraz komputerowo generowane tło scenograficzne. Spółka podkreślała, że techniki zaliczone do B+R nie były stosowane w jej wcześniejszych produkcjach, a prac rutynowych nie uwzględniła w kalkulacji ulgi.

Problem

Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r., wywodząc ją z zastosowania ulgi B+R. Naczelnik urzędu skarbowego odmówił, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy. Organy przyznały, że działalność spółki ma charakter twórczy i jest prowadzona systematycznie, uznały jednak, że nie obejmuje badań naukowych ani prac rozwojowych i nie zmierza do zwiększenia zasobów wiedzy.

WSA w Warszawie (III SA/Wa 1634/25) uchylił decyzję, ale wyłącznie z przyczyn proceduralnych. Zarzucił organowi ogólnikowe uzasadnienie i brak merytorycznego odniesienia się do dowodów przedstawionych przez spółkę, a ocenę zarzutów materialnoprawnych uznał za przedwczesną. Organ wniósł skargę kasacyjną.

Stanowisko sądu

NSA uchylił wyrok i oddalił skargę spółki. Uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest możliwe tylko wtedy, gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a pominięcie części argumentacji strony nie zawsze taki wpływ wywiera. Sąd pierwszej instancji skupił się na stanowisku spółki, ignorując argumentację organów, i uchylił się od rozstrzygnięcia sporu.

Przechodząc do meritum, sąd przypomniał definicję prac rozwojowych z art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ich cechą jest osiągnięcie wyniku prowadzącego do produktu, procesu lub usługi znacząco odbiegających od dotychczasowych. Nie musi to być rozwiązanie nieznane na świecie, wystarczy nowe u danego podatnika, ale zmiana musi być istotna. Prace mają być prowadzone metodycznie i planowo, mają prowadzić do powstania dodatkowej wiedzy nadającej się do wykorzystania przez inne podmioty w ich własnych pracach, a na starcie projektu nie da się dokładnie określić ani rezultatu, ani kosztu – na ten element niepewności sąd zwrócił uwagę, powołując rozporządzenie Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r.

Sąd podkreślił też, że działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym niż badawczo-rozwojowa. Prace spółki mogły wprowadzać nowoczesne rozwiązania i dawać lepszy wynik końcowy, nie były jednak unikatowe w rozumieniu definicji. Z zebranego materiału nie wynikało, by powstawała nowa wiedza, a wykonywane usługi mieściły się w zakresie podstawowej działalności spółki.

Najmocniejszy fragment uzasadnienia dotyczy specyfiki branży. Ponieważ produkcja audiowizualna jest nierozerwalnie związana z twórczością o indywidualnym charakterze, proces wytwórczy zawsze będzie się wiązał ze zmianami, także mającymi charakter ulepszeń. Będą to jednak zmiany rutynowe i okresowe, stanowiące przygotowanie do potrzeb konkretnej produkcji – a takie zmiany definicja prac rozwojowych wprost wyłącza. Sąd dodał, że żaden z przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia nie traktuje twórczego charakteru jako wystarczającej przesłanki prac rozwojowych.

Przepisy

Art. 4a pkt 26, 27 i 28 oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT; art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; art. 75 § 1, § 3 i § 4a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka akcyjna produkuje narzędzia specjalne, służące klientom do wytwarzania określonych detali, między innymi metodą tłoczenia i cięcia. Jest firmą wyspecjalizowaną i rozpoznawalną na rynku, zatrudnia inżynierów i technologów oraz dysponuje własnym parkiem maszynowym wystarczającym do wykonania projektu i egzemplarza próbnego narzędzia.

Spór dotyczył 21 projektów zrealizowanych w 2021 r. Każdy zaczynał się od zamówienia klienta, który wskazywał detal do wykonania, często też urządzenie współpracujące, parametry prasy, planowany wolumen produkcji, a niekiedy dostarczał rysunek techniczny i model 3D. W toku prac pojawiały się realne problemy techniczne: kontrola defektów powierzchni przy materiale z powłoką antykorozyjną, korekta odkształceń przy cięciu bezodpadowym, dobór metody polerowania, zmiana granic tolerancji. W jednym przypadku spółka od razu uznała propozycję klienta za niewykonalną i zaproponowała inne rozwiązanie materiałowe.

Problem

Spółka nie odliczyła ulgi w zeznaniu za 2021 r., lecz dopiero w korekcie dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe obu instancji uznały, że w badanym roku spółka nie prowadziła prac rozwojowych, a WSA w Łodzi oddalił skargę (I SA/Łd 829/23).

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła sądowi, że wyprowadził z przepisów kryteria pozaustawowe: wymóg prowadzenia prac B+R poza podstawową działalnością, wymóg tworzenia zupełnie nowego produktu, wymóg działania wyłącznie w celu zdobycia nowej wiedzy oraz wymóg ponoszenia wydatków na aparaturę, sprzęt specjalistyczny czy ekspertyzy.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną, ale wcześniej przyznał spółce rację w trzech punktach. Podatnik nie musi rozpoczynać nowego rodzaju działalności ani tworzyć odrębnego działu zajmującego się wyłącznie pracami B+R – skoro przepis o wynagrodzeniach przewiduje rozliczanie proporcją czasu pracy. Poniesienie wydatków na aparaturę czy ekspertyzy również nie jest warunkiem ulgi.

Sedno rozstrzygnięcia leży gdzie indziej. NSA zbudował rozróżnienie, które jest głównym dorobkiem tego wyroku: każde prace rozwojowe są innowacją, ale nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji jest pracami rozwojowymi. Działalność innowacyjna obejmuje także późne etapy fazy przedprodukcyjnej, prace o mniejszym stopniu nowości czy zmiany organizacyjne. Przy odróżnianiu obu pojęć sąd nakazał korzystać z dorobku OECD – Podręcznika Frascati i Podręcznika Oslo.

Sąd dodał argument systemowy: ulga B+R jest pomocą publiczną, a definicje z ustawy o CIT odpowiadają zakresowo definicjom z rozporządzenia Komisji Europejskiej. Objęcie ulgą prac wykraczających poza ten zakres oznaczałoby pomoc niedozwoloną.

Oceniając projekty, NSA uznał, że narzędzia były wprawdzie nowe i dostosowane do wymagań zamawiającego, ale nic nie wskazuje, by znacząco różniły się konstrukcją lub zastosowaniem od innych narzędzi wytwarzanych przez spółkę. Rozstrzygający okazał się brak niepewności rezultatu: skoro spółka przyjęła zlecenie, założyła już wtedy, że wykona narzędzie posiadaną wiedzą i sprzętem. Sąd powołał tu wprost Podręcznik Frascati – powierzenie projektu wykwalifikowanym specjalistom z reguły niepewności nie rodzi. Z opisów projektów nie wynikało też, jaki zasób wiedzy został twórczo przekształcony ani jak wynik mógłby zostać odtworzony poza spółką.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i 2 oraz art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT; art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – definicje badań naukowych i prac rozwojowych; art. 2 pkt 84–86 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. oraz art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1, art. 151, art. 174 i art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Spółka produkcyjna nabyła w 2015 r. od zewnętrznego dostawcy zaawansowany system zarządzania produkcją. Umowa obejmowała sprzęt komputerowy, instalację, testy, dostosowanie systemu do potrzeb spółki, migrację danych, bezterminową licencję i szkolenia. System należy do klasy APS (Advanced Planning System), stanowiącej rozwinięcie systemów MRP II i ERP. Samodzielnie opracowuje długo- i krótkoterminowe plany produkcji, reaguje na bieżąco na odstępstwa od planu, przydziela zadania pracownikom i maszynom, kontroluje stany magazynowe oraz dostosowuje się do specyfiki zakładu. Według opinii politechniki rozwiązanie to nie było wcześniej stosowane w żadnym podobnym systemie.

Wdrożenie trwało kilka lat, a system nadal znajdował się w fazie testów i realizował jedynie część zakładanych funkcji. Spółka amortyzowała już sprzęt, a licencję zamierzała ująć jako wartość niematerialną i prawną po pełnym uruchomieniu systemu. Następnie dział IT spółki miał rozbudowywać system o kolejne moduły. Celem było m.in. lepsze wykorzystanie maszyn i czasu pracy, ograniczenie przestojów, kontrola terminów, rozliczanie zleceń oraz zgodność z normami ISO 9001 i AQAP.

Problem

Czy odpisy amortyzacyjne od sprzętu i licencji wdrażanego systemu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT. Spółka twierdziła, że wdrożenie ma charakter twórczy i systematyczny oraz prowadzi do powstania nowego modelu zarządzania produkcją, a zatem stanowi prace rozwojowe. Organ uznał, że zakup sprzętu i licencji ułatwiający zarządzanie produkcją nie oznacza prowadzenia działalności B+R, a system ma służyć produkcji, nie badaniom. WSA w Krakowie (I SA/Kr 624/17) oddalił skargę spółki.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. W pierwszej kolejności rozważył, czy wdrożenie może zostać uznane za badania naukowe w rozumieniu przepisów obowiązujących do 2018 r. (badania podstawowe, stosowane lub przemysłowe). Udzielił odpowiedzi przeczącej: system został opracowany przez inny podmiot jako produkt komercyjny, a jego wdrożenie nie służy pozyskaniu nowej wiedzy, lecz dostosowaniu gotowego rozwiązania. Systemy APS są stosowane od lat 90. Znaczne usprawnienie planowania w konkretnym zakładzie nie oznacza powstania nowego, oryginalnego rozwiązania, nieznanego wcześniej nauce ani rynkowi.

Następnie sąd zbadał, czy wdrożenie stanowi prace rozwojowe. Definicja odwołuje się wprawdzie do „nabywania” dostępnej wiedzy na potrzeby planowania produkcji, należy ją jednak odczytywać łącznie z ogólną definicją działalności B+R, która wymaga twórczego charakteru. NSA wskazał, że chodzi o działalność kreatywną, nowatorską i oryginalną w zamyśle, polegającą na tworzeniu lub co najmniej współtworzeniu nowych rozwiązań, a nie wyłącznie na nabyciu i zastosowaniu technologii opracowanej przez inny podmiot. Potwierdzają to przykłady wymienione w ustawie: prototypy, projekty pilotażowe, testowanie produktów, których ostateczny kształt nie został jeszcze określony.

Celem ulgi jest zachęcanie przedsiębiorców do finansowania nauki i prac o nowatorskim charakterze. Nie obejmuje ona wydatków na zakup technologii, która wymaga jedynie dostosowania do potrzeb przedsiębiorstwa. Wielomiesięczne wprowadzanie danych i konfigurowanie zależności jest typową cechą wdrożeń systemów APS, a nie działalnością twórczą. Wydatek na zakup i wdrożenie systemu APS nie stanowi zatem kosztu kwalifikowanego.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28, art. 18d ust. 1 i 3 ustawy o CIT (brzmienie do końca 2017 r.); art. 184 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Spółka akcyjna prowadzi fabrykę narzędzi specjalnych. Projektuje i produkuje narzędzia precyzyjne — wykrojniki, tłoczniki, narzędzia postępowe — dla wielu branż przemysłu, zarówno na podstawie dokumentacji powierzonej przez klienta, jak i własnej. Świadczy też obróbkę maszynową i regenerację form laserem, a ponadto zajmuje się seryjną produkcją elementów tłoczonych i wykrawanych na prasach oraz kształtek transformatorowych i detali wtryskowych.

Za 2016 r. spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 z załącznikiem CIT/BR, odliczając koszty kwalifikowane w kwocie ponad 442 tys. zł, i wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 84 048 zł. Do wniosku dołączyła ewidencję kosztów B+R, zestawienia wynagrodzeń i materiałów, zakresy obowiązków pracowników oraz raport techniczny opisujący 37 projektów. Każdy z nich polegał na opracowaniu modelu 3D detalu, zaprojektowaniu narzędzia, jego wyprodukowaniu i dostrojeniu, a gotowe narzędzie było sprzedawane klientowi, po czym spółka wykonywała nim produkcję seryjną.

Problem

Spór dotyczył jednej rzeczy: czy przedłożone dokumenty dowodzą prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Nie była to sprawa interpretacyjna — Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie dowodowe i odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy. Zdaniem organów opisane prace to zwykłe czynności wynikające z przedmiotu działalności spółki, bez twórczego charakteru i bez systematyczności w rozumieniu przepisów o uldze.

Stanowisko sądu

Sąd oddalił skargę i w całości zaaprobował ustalenia organów. Przyjął, że stan faktyczny ustalono prawidłowo, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, więc stał się on podstawą rozstrzygnięcia także dla sądu.

Główny argument: projektowanie i produkcja narzędzi precyzyjnych to podstawowa działalność tej spółki. Prace jej pracowników można nazwać kreatywnymi, ale na tym właśnie polega zawodowe projektowanie narzędzi specjalnych. „Unikatowość” poszczególnych projektów brała się wyłącznie stąd, że każde zamówienie pochodziło od innego klienta. Spółka nie wykazała żadnych działań niezwiązanych z realizacją konkretnych zleceń — prób, doświadczeń, budowy prototypów — które prowadziłyby do nowego produktu nadającego się do komercjalizacji.

Sąd zwrócił też uwagę na brak niepewności rezultatu. Spółka po analizie zapytania klienta sama oceniała wykonalność i dopiero wtedy składała ofertę; skoro na wstępie potwierdzała, że narzędzie da się zrobić, to typowy dla prac badawczych element ryzyka nie występował. To, co powstawało, nie było prototypem w rozumieniu przepisów, lecz produktem docelowym — za każdym razem tym samym typem wyrobu, tylko o innych parametrach. Nowość wprowadzali kontrahenci w swoich produktach, a spółka dostarczała im narzędzia.

Sąd odniósł się również do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych wydanych innym podmiotom. Interpretacja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i chroni wyłącznie tego, kto o nią wystąpił, i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy odpowiada opisowi z wniosku. Spółka własnej interpretacji nie posiadała. To praktyczna przestroga: planując odliczenie na podstawie cudzych interpretacji, trudno liczyć na ochronę w razie kontroli.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28 oraz art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 8 i art. 18e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.; art. 72 § 1 pkt 1, art. 75, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Wniosek złożyła polska spółka należąca do międzynarodowej grupy działającej w modelu CRO (contract research organization), czyli organizacji prowadzącej badania na zlecenie firm farmaceutycznych, biotechnologicznych i producentów wyrobów medycznych. Spółka obsługuje badania kliniczne faz I–IV, między innymi w onkologii, kardiologii, nefrologii i chorobach zakaźnych.

Spółka sama podzieliła działalność na dwie grupy. Do Grupy 1 zaliczyła prace koncepcyjne i analityczne: opracowywanie strategii badania i strategii rozwoju cząsteczki, pisanie protokołów badań, analizy wykonalności (feasibility) oraz jakościowe analizy zbieranych danych i raporty, na podstawie których zleceniodawca decyduje o dalszym losie leku. Grupa 2 to czynności rutynowe i administracyjne — wzory zgód dla pacjentów, umowy ze szpitalami, pilnowanie terminów. O ulgę spółka pytała wyłącznie co do Grupy 1 i zaznaczyła, że prowadzi odrębną ewidencję kosztów oraz analizę zaangażowania czasowego pracowników.

Problem

Spółka zapytała, czy prace z Grupy 1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy uprawniają do odliczenia kosztów kwalifikowanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko za nieprawidłowe. Co ciekawe, przyznał przy tym, że prace są systematyczne, nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian i zawierają element innowacyjności. Mimo to odmówił, uznając, że spółka podejmuje działania jedynie „pośrednio” związane z pracami badawczo-rozwojowymi, że koordynuje i zbiera informacje o pracach nad lekami, ale nie uczestniczy we „wprowadzaniu ich w życie”, a jej rola jest „wtórna”.

Stanowisko sądu

WSA w Warszawie uchylił interpretację i ocenił stanowisko organu bardzo ostro — jako nieracjonalne, sprzeczne z wykładnią funkcjonalną i gospodarczą oraz z doświadczeniem życiowym.

Pierwszy argument dotyczył istoty badań klinicznych. Bez analizy empirycznej opartej na danych medycznych i statystycznych nie da się ustalić, czy nowa cząsteczka działa i jak ma być podawana. Teoretyczne opracowanie substancji to dopiero wstęp do ostatecznej postaci leku, a bez badań klinicznych nowego produktu nie można legalnie wprowadzić na rynek. Dzielenie tego procesu na etapy „właściwe” i „wtórne” sąd uznał za pozbawione podstaw.

Drugi argument jest szerszy i najbardziej użyteczny poza branżą farmaceutyczną. Sąd stwierdził, że organy administracji nie mają kompetencji do tworzenia ani uściślania prawa bez oparcia w przepisach. Dodanie kryterium „pośredniości” lub „wtórności” prac jest niedopuszczalną ingerencją w sferę zastrzeżoną dla ustawodawcy. Opiera się ono przy tym na błędnym założeniu, że działalnością B+R są wyłącznie procesy kompletne, prowadzone przez jeden podmiot od początku do końca. Sąd zwrócił uwagę, że we współczesnej gospodarce innowacje powstają w kooperacji, outsourcingu i podziale zadań między wyspecjalizowane firmy, a rzadkością jest podmiot dysponujący wszystkimi potrzebnymi zasobami samodzielnie.

Sąd sprawdził wreszcie słownikowe znaczenia słowa „wtórny” — „powstały jako następstwo czegoś”, „mniej ważny”, „pozbawiony oryginalności” — i stwierdził, że żadne nie pasuje do projektowania strategii badania pod nowy wyrób medyczny. Takie prace są pierwotne i konieczne, a nie następcze. Przypomniał też, że przepisy o ulgach wykłada się ściśle, ale ścisła wykładnia nie uprawnia do tworzenia dodatkowych przesłanek wykluczających podatnika, który spełnia warunki ustawowe.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT (działalność badawczo-rozwojowa, badania naukowe, prace rozwojowe — w brzmieniu sprzed i po 1 października 2018 r.) w związku z art. 4 ust. 2 i 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, art. 18d ust. 1, 2, 5, 6, 7 i 8 ustawy o CIT (koszty kwalifikowane, wyłączenia, limity, rozliczenie w zeznaniu), art. 18e oraz art. 9 ust. 1b ustawy o CIT (obowiązek wyodrębnienia kosztów B+R w ewidencji).

Stan faktyczny

Skarżącą była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmująca się produkcją, przetwarzaniem, konserwacją i sprzedażą wyrobów mięsnych. Prowadzi ubój, rozbiór i przetwórstwo, ma własną sieć sprzedaży detalicznej, a zakład działa pod nadzorem Inspekcji Weterynaryjnej i ma wdrożony system HACCP.

Spółka zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji parku maszynowego, dofinansowaną w połowie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Kupiła nowy stół rozbiorowy na osiem stanowisk z przenośnikami rolkowymi, skórowaczkę do obróbki elementów okrągłych, maszynę pakująco-rolową pozwalającą pakować w próżni i w atmosferze gazów ochronnych, myjkę pojemników z tunelem osuszającym oraz system do zarządzania i sterowania produkcją. Nowe urządzenia zastąpiły sprzęt przestarzały, a system scalił kilka niepowiązanych narzędzi informatycznych, do których dane trzeba było wprowadzać ręcznie.

Problem

Spółka zapytała, czy modernizacja parku maszynowego stanowi działalność badawczo-rozwojową, a wydatki na nią – w części sfinansowanej ze środków własnych – są kosztami kwalifikowanymi. Powołała się na Podręcznik Frascati i przekonywała, że jej działania są nowatorskie (wcześniej takich możliwości nie miała), nieprzewidywalne, metodyczne i możliwe do odtworzenia.

Dyrektor KIS uznał stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że zakup urządzeń i systemu nie jest wynikiem prac B+R ani nie służy inicjowaniu, projektowaniu czy tworzeniu nowych produktów i procesów – jego zadaniem jest usprawnienie bieżącej działalności. Skoro odpowiedź na pierwsze pytanie była przecząca, organ nie rozstrzygał pozostałych dwóch.

Stanowisko sądu

Sąd oddalił skargę. Przypomniał, że ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i przepisy o nich należy interpretować ściśle. Następnie rozłożył definicję z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT na trzy warunki: działalność musi być twórcza, czyli nastawiona na nowe i oryginalne rozwiązania, a nie odtwórcza; musi być systematyczna; i musi mieć cel w postaci zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do nowych zastosowań.

Opisane przez spółkę działania żadnego z tych warunków nie spełniały. Efekty, które spółka wskazała – większa moc produkcyjna, wyższa wydajność, mniejsze straty w procesie, oszczędność czasu, wody i energii, lepsza estetyka produktów – są korzyściami z inwestycji, a nie rezultatem prac twórczych.

Najmocniejsze zdanie uzasadnienia dotyczy pojęcia nowości. Sąd stwierdził wprost, że ulga nie przysługuje, gdy przedsiębiorca wprowadza u siebie rozwiązania powszechnie dostępne na rynku, które są nowością wyłącznie w skali jego firmy. Nie obejmuje też zakupów maszyn i urządzeń dokonywanych w celu optymalizacji procesów produkcyjnych. Do prac rozwojowych nie zalicza się czynności związanych z samym wdrożeniem nowego produktu, technologii czy oprogramowania, jeżeli nie mają one charakteru twórczego. To ta sama linia, którą ten sąd przyjął w sprawie I SA/Gd 990/19, a NSA w sprawie II FSK 3589/17.

Sąd odrzucił też zarzuty proceduralne. Nie zgodził się, że organ powinien był wezwać spółkę do uzupełnienia wniosku – opis był wyczerpujący, a ocena, czy opisane czynności mieszczą się w uldze, należy do organu. Zaznaczył również, że powołane przez spółkę korzystne interpretacje zapadły w innych stanach faktycznych, dotyczących tworzenia nowych produktów i procesów.

Przepisy

Art. 4a pkt 26, 27 i 28 oraz art. 18d ust. 1 i art. 9 ust. 1b ustawy o CIT; art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (definicje badań naukowych i prac rozwojowych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.); art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka wytwarza kosmetyki i posiada wyodrębniony dział badawczo-rozwojowy. Proces opracowania nowego produktu opisała w 18 etapach: analiza rynku, poszukiwanie innowacyjnych surowców, opracowanie receptury, dobór emulgatora, składników aktywnych, kompozycji zapachowych i konserwantów, testy laboratoryjne i testy stabilności, dobór opakowania i testy kompatybilności, projekt etykiety, kalkulacja ceny, badania dermatologiczne, mikrobiologiczne i fizykochemiczne, rejestracja w portalu CPNP oraz ocena bezpieczeństwa. Następnie produkt jest wytwarzany i wprowadzany na rynek, oceniany przez blogerów i testerów, a spółka prowadzi badania rynków zagranicznych i certyfikację naturalności. Przygotowuje również produkty dla różnych rynków i stref klimatycznych oraz prowadzi konfekcjonowanie, tj. przepakowywanie i przygotowanie kosmetyków do sprzedaży.

W pracach uczestniczą pracownicy działu B+R, produkcji, kontroli jakości, magazynu, marketingu i grafiki, a także blogerzy i testerzy wykonujący umowy zlecenia i o dzieło. Spółka prowadzi ewidencję godzin pracy przy B+R według jednolitego słownika czynności i ustala wskaźniki alokacji kosztów.

Problem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za działalność B+R wyłącznie etapy 1–14. Produkcji, wprowadzenia na rynek, opinii blogerów, badań rynków zagranicznych, certyfikacji i konfekcjonowania nie uznał za działalność twórczą. Odmówił także zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas przestoju i choroby (jako niebędącego czasem pracy przy B+R), kosztów szkoleń i podróży służbowych (jako – według spółki – niestanowiących przychodu pracownika) oraz wynagrodzeń blogerów i testerów.

Stanowisko sądu

WSA w Gliwicach uchylił interpretację w zaskarżonej części. Organ ocenił te same czynności w sposób wewnętrznie sprzeczny: analizę rynku i testy w etapach 1–14 uznał za działalność B+R, a badania rynków i testy prowadzone przez blogerów w etapach 15–18 – już nie, mimo że „badanie” i „test” mają w obu przypadkach to samo znaczenie. Blogerzy i testerzy kosmetyków dysponują specjalistycznym doświadczeniem i mogą na etapie opracowywania produktu wskazać problemy dotyczące konsystencji, zapachu, wchłaniania czy funkcjonalności opakowania; ich testy mogą zatem stanowić element prac rozwojowych. Konfekcjonowanie, w ujęciu przedstawionym przez spółkę, obejmowało te same czynności co etapy 1–14, a nie wyłącznie przepakowywanie. Nawet samo pakowanie nie jest z góry wyłączone z ulgi, jeżeli wymaga opracowania nowej techniki.

Wynagrodzenie za urlop, chorobę i inne usprawiedliwione nieobecności pracowników zajmujących się wyłącznie działalnością B+R stanowi koszt kwalifikowany. Proporcja czasu pracy służy jedynie oddzieleniu działalności B+R od innych zadań, a nie wyłączaniu należności, które pracodawca ma obowiązek wypłacić na podstawie Kodeksu pracy. Sąd powołał się na wyroki WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 609/19), w Olsztynie (I SA/Ol 441/19, I SA/Ol 692/19) i w Szczecinie (I SA/Sz 835/18).

Ustalenie, czy wydatek stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jest elementem wykładni przepisu, a nie opisu stanu faktycznego, i należy do organu. Pojęcie „należności” jest szersze niż pojęcie „przychodu”: zwrot kosztów dojazdu na szkolenie stanowi należność pracownika, mimo że nie jest jego przychodem. Koszty szkoleń i podróży służbowych związanych z działalnością B+R mogą zatem stanowić koszt kwalifikowany. Takie samo stanowisko przyjął wcześniej WSA w Gliwicach (I SA/Gl 911/17).

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28 i art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 ustawy o PIT; art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; art. 80, 92, 128 i 172 Kodeksu pracy.

Stan faktyczny

Spółka należy do jednej z największych na świecie grup dostawców dla przemysłu motoryzacyjnego. Wytwarza przede wszystkim elementy układów chłodzenia silników: wymienniki ciepła, skraplacze, chłodnice i nagrzewnice. Posiada wyodrębniony ośrodek badawczo-rozwojowy z narzędziownią, prototypownią, zespołem konstruktorów, laboratorium i inżynierami, przeniesiony do niej w 2017 r. w wyniku połączenia w ramach grupy. Ośrodek opracowuje nowe produkty i procesy oraz rozwija istniejące.

Każdy projekt obejmuje pięć faz. Faza I to koncepcja: modelowanie 3D i symulacje wydajności. Faza II to projektowanie produktu i procesu, budowa i testowanie prototypów, symulacje wytrzymałościowe i korekty konstrukcji. Faza III to przygotowanie produkcji: instalacja urządzeń, próby technologiczne, testy próbek z udziałem klienta, analiza niepowodzeń i serie próbne. Faza IV to rozwój produkcji: próbna produkcja coraz większych partii oraz korekty procesu lub konstrukcji aż do osiągnięcia zakładanej jakości, wydajności i wolumenu. Faza V to produkcja seryjna prowadzona przez dział produkcji.

Problem

Spółka uważała, że fazy I–IV stanowią działalność badawczo-rozwojową, a faza V – nie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił to stanowisko w odniesieniu do faz I–III, odmówił jednak takiej kwalifikacji fazie IV. Ograniczył się do stwierdzenia, że próbnej produkcji rosnącego wolumenu i korektom procesu „trudno przypisać” twórczy charakter oraz cel w postaci zwiększenia zasobów wiedzy, nie odnosząc się do szczegółowego opisu tej fazy przedstawionego przez spółkę.

Stanowisko sądu

WSA w Poznaniu uchylił interpretację w zaskarżonej części. Sąd przypomniał kryteria oceny, czy dana działalność stanowi działalność B+R. Po pierwsze, musi mieć charakter twórczy, tj. być ukierunkowana na nowe, oryginalne, często unikatowe rozwiązania, a nie odtwórcza. Po drugie, musi być systematyczna, a nie incydentalna – prowadzona na bieżąco i z zamiarem kontynuacji. Po trzecie, musi służyć zwiększeniu zasobów wiedzy i ich wykorzystaniu do tworzenia nowych zastosowań. Po czwarte, definicje badań naukowych i prac rozwojowych zawarte w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wzajemnie się przenikają; testowanie jest na przykład naturalnym elementem zarówno badań, jak i prac rozwojowych.

Zgodnie z opisem spółki prace w fazie IV mają charakter indywidualny, a nie schematyczny, są przygotowywane pod konkretnego klienta i wymagają rozwiązywania problemów badawczych. Organ przytoczył przepisy i ogólne rozważania teoretyczne, nie odniósł ich jednak do tego opisu. Takie uzasadnienie narusza art. 14c Ordynacji podatkowej, ponieważ nie pozwala odtworzyć toku rozumowania organu ani zweryfikować trafności jego oceny. Interpretacja ma stanowić rzetelną informację o tym, dlaczego argumenty podatnika są nietrafne.

Sąd nie przesądził, że faza IV stanowi działalność B+R. Zobowiązał organ do szczegółowego odniesienia się do opisu i przekonującego uzasadnienia stanowiska. Z wyroku wynika, że granica między pracami rozwojowymi a produkcją nie zależy od nazwy etapu, lecz od tego, czy prowadzone prace nadal służą rozwiązaniu niepewności technicznej.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT (brzmienie do 30 września 2018 r. i od 1 października 2018 r.); art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; art. 14c, 14h, 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka prowadzi duży zakład przetwórstwa rybnego, oferujący ponad 200 produktów: marynaty, mrożonki, pasty, sałatki i konserwy ze śledzia i makreli. Wskazała, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, której elementem są projekty wdrażania nowych technologii, systemów pakowania i zarządzania oraz optymalizacji produkcji zgodnie z koncepcją Lean Manufacturing. Każdy projekt ma określone cele, analizę ryzyka, harmonogram, budżet, zespół i raport końcowy. Spółka wyodrębnia koszty działalności B+R w ewidencji.

Wniosek obejmował dwa projekty. W pierwszym spółka wybrała dostępną na rynku maszynę do panierowania ryb, zainstalowała ją i w drodze serii testów (różne gatunki i wielkości ryb, regulacja podajnika i dozowania mąki) dopracowała proces. Rezultatem było zmniejszenie zużycia mąki o ok. 15% i obniżenie kosztów pracy, przy założonym wzroście wydajności o 50%. W drugim projekcie spółka wybrała gotowy system informatyczny do planowania produkcji i obsługi zleceń, przetestowała go w bieżącej działalności i zgłosiła dostawcy błędy do usunięcia. Po wdrożeniu maszyny i systemu do zwykłej działalności spółka zaprzestała zaliczania związanych z nimi kosztów do kosztów kwalifikowanych.

Problem

Czy testowanie i wdrażanie gotowej maszyny oraz gotowego oprogramowania, prowadzone w formie zorganizowanego projektu, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 października 2018 r.). Spółka argumentowała, że nowa definicja wprost obejmuje „narzędzia informatyczne lub oprogramowanie”, a wdrożenie maszyny wymaga analogicznego łączenia wiedzy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że celem tych prac jest usprawnienie bieżącej działalności, a samo testowanie i wdrażanie nowej technologii nie stanowi działalności B+R.

Stanowisko sądu

WSA w Gdańsku oddalił skargę. Przypomniał trzy cechy działalności B+R wynikające z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Po pierwsze, działalność musi mieć charakter twórczy, tj. być ukierunkowana na nowe i oryginalne, często unikatowe rozwiązania, a nie odtwórcza. Po drugie, musi być systematyczna – prowadzona na bieżąco lub podjęta z zamiarem kontynuacji, co wyklucza z ulgi działania incydentalne. Po trzecie, musi służyć określonemu celowi: zwiększeniu zasobów wiedzy i jej wykorzystaniu do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem sądu przetestowanie i uruchomienie zakupionej maszyny oraz gotowego systemu informatycznego służy usprawnieniu działalności spółki, a nie tworzeniu nowej wiedzy. Okoliczność, że rozwiązanie jest nowe w skali przedsiębiorstwa, nie przesądza o prowadzeniu prac B+R. Odwołanie do oprogramowania w nowej definicji podkreśla znaczenie branży informatycznej, nie oznacza jednak, że każde wdrożenie programu stanowi prace rozwojowe.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów proceduralnych. Organ nie zmodyfikował stanu faktycznego i odniósł się do całości wniosku, nie ma przy tym obowiązku polemizowania z każdym argumentem podatnika. Ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je ustanawiające podlegają ścisłej wykładni. Zdaniem sądu przepisy nie budziły wątpliwości, wobec czego zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie znalazła zastosowania.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28 i art. 18d ustawy o CIT; art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; art. 2a, art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka wytwarza oprogramowanie, przede wszystkim dla szkół i jednostek samorządu terytorialnego, a ponadto organizuje szkolenia i świadczy usługi doradcze. Proces tworzenia programów obejmuje dwie fazy. W fazie koncepcyjnej Pion Marketingu, na podstawie analizy rynku i opinii klientów, opracowuje założenia nowych produktów i zmian w produktach istniejących, a Dział Strategii i Analiz tworzy uproszczone wersje i prototypy programów, testowane z udziałem użytkowników metodą „lean startup”. W fazie produkcyjnej analitycy, architekci, programiści i testerzy tworzą nowe programy, rozwijają istniejące (np. o wersje mobilne, nowe funkcje, dostosowanie do nowych technologii) i stabilizują je u klientów pilotażowych.

Część prac zlecano zewnętrznym wykonawcom, w tym projektowanie fragmentów programów i opracowywanie części kodu źródłowego. Spółka nabywała również ekspertyzy i opinie od wyspecjalizowanych podmiotów niebędących jednostkami naukowymi. Czas pracy przy projektach rejestrowała w systemie zarządzania produkcją.

Problem

Organ uznał za działalność B+R prace Działu Strategii i Analiz oraz część prac produkcyjnych. Odmówił takiej kwalifikacji pracom działu marketingu (jako „rozpoznaniu rynku”) oraz modyfikacjom i nowym funkcjom w istniejących programach (jako zmianom „rutynowym i okresowym”). Uznał także, że ekspertyzy nabyte od podmiotów innych niż jednostki naukowe nie stanowią kosztu kwalifikowanego. Wynagrodzenie zewnętrznych wykonawców dopuścił wyłącznie w drodze amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko sądu

WSA we Wrocławiu uchylił interpretację. Organ zmodyfikował stan faktyczny: spółka opisała opracowywanie koncepcji nowych produktów, organ sprowadził je natomiast do badania rynku. Interpretacja musi opierać się wyłącznie na opisie przedstawionym we wniosku, a organ nie może go podważać ani uzupełniać własnymi ocenami. W odniesieniu do modyfikacji oprogramowania organ ograniczył się do jednego zdania o zmianach „rutynowych i okresowych”, nie odnosząc się do szczegółowego opisu i przedstawionej przez spółkę analizy tych pojęć. Takie rozstrzygnięcie ma charakter arbitralny i nie poddaje się kontroli.

W kwestii ekspertyz sąd uznał, że z reguł gramatyki wynika, iż wyłącznie wyniki badań naukowych muszą pochodzić od jednostki naukowej. Forma zwrotu „świadczonych lub wykonywanych” jest uzgodniona jedynie z „wynikami badań”, a słowo „także” jedynie rozszerza wyliczenie o wyniki badań. Sąd poparł tę wykładnię celem ustawy z 2015 r. Wyrok zapoczątkował korzystną dla podatników linię orzeczniczą kilku wojewódzkich sądów administracyjnych.

W części sąd przyznał rację organowi. Wynagrodzenie zewnętrznych programistów nie stanowi usługi równorzędnej z ekspertyzami i usługami doradczymi. Pojęcie „równorzędny” oznacza usługę o tej samej wartości i charakterze co ekspertyza czy opinia, a odwołanie do klasyfikacji PKD nie jest w tym zakresie uprawnione. NSA oddalił następnie skargę kasacyjną organu (II FSK 3684/17), ponieważ uchylenie interpretacji było zasadne z przyczyn proceduralnych. Nie podzielił jednak stanowiska WSA w kwestii ekspertyz, uznając, że muszą one pochodzić od jednostki naukowej.

Przepisy

Art. 4a pkt 26 i 28, art. 18d ust. 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy o CIT (brzmienie z 2016 r.); art. 14b, 14c, 14h i 121 Ordynacji podatkowej.