Szkolenia, delegacje i inne świadczenia

Stan faktyczny

Spółka akcyjna prowadzi działalność badawczo-rozwojową i zatrudnia pracowników w celu jej realizacji. Pracownicy uczestniczą w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych oraz odbywają podróże służbowe, a spółka pokrywa koszty uczestnictwa, przejazdów, noclegów i wyżywienia. Spółka zapytała, czy wydatki te, ponoszone na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, stanowią koszt kwalifikowany jako „należności” z tytułu stosunku pracy w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wniosek dotyczył 2017 r.

Problem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ogóle nie odpowiedział na zadane pytanie. Skoncentrował się na sposobie wykazania, że pracownik jest „zatrudniony w celu realizacji działalności B+R”, i uznał, że warunek ten nie jest spełniony, ponieważ umowy o pracę nie zawierają odpowiedniego zapisu – mimo że spółka przedstawiła we wniosku odmienny stan faktyczny. WSA w Gliwicach (I SA/Gl 911/17) uchylił interpretację. W skardze kasacyjnej organ twierdził, że kosztem kwalifikowanym mogą być wyłącznie świadczenia stanowiące przychód pracownika, a zwrot kosztów podróży służbowej jest przychodem, lecz zwolnionym z opodatkowania.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną organu, w pełni podzielając stanowisko WSA. Organ pominął element stanu faktycznego i nie odpowiedział na zadane pytanie. Zastąpił ponadto opis przedstawiony przez spółkę własnym założeniem co do treści umów o pracę, niedopuszczalnie rozszerzając zakres sporu. Tak wydana interpretacja nie realizuje funkcji ochronnej przewidzianej w art. 14b–14s Ordynacji podatkowej.

Co do istoty sprawy NSA potwierdził stanowisko WSA, że pojęcia „przychodu” i „należności” nie są tożsame. Art. 18d ust. 2 pkt 1 odsyła do tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (stosunek pracy i stosunki pokrewne), a nie do samego przychodu. Należnością pracownika może być zatem świadczenie, które nie stanowi jego przychodu, ponieważ nie prowadzi do przysporzenia majątkowego – przykładem jest zwrot kosztów dojazdu na szkolenie. Utożsamianie tych pojęć NSA określił jako „zupełnie nieuprawnione”.

Wyrok ma istotne znaczenie praktyczne. Koszty szkoleń, konferencji, wizyt studyjnych i podróży służbowych pracowników B+R mogą podlegać uldze w proporcji czasu pracy przy B+R, nawet jeżeli nie stanowią przychodu pracownika. Teza ta znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach WSA dotyczących szkoleń, świadczeń BHP i podróży służbowych, np. I SA/Gl 1436/19 i I SA/Gl 1323/19.

Przepisy

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT; art. 14b–14s Ordynacji podatkowej; art. 141 § 4 i art. 184 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Spółka produkcyjna prowadzi prace badawczo-rozwojowe nad nowymi i zmienionymi produktami. Wytwarza prototypy i serie pilotażowe, zleca testy podmiotom dysponującym aparaturą badawczą i amortyzuje narzędzia pracy zespołu B+R. Opis kosztów osobowych jest tożsamy z opisem zawartym we wniosku złożonym tego samego dnia, rozpatrzonym w sprawie I SA/Gl 1323/19. Pracownicy prowadzący prace B+R uczestniczą w szkoleniach i konferencjach poszerzających wiedzę niezbędną do tych prac, a także odbywają podróże służbowe i wizyty studyjne w zakładach produkcyjnych, na uczelniach, w jednostkach naukowych i laboratoriach. Spółka pokrywa koszty uczestnictwa, przejazdów, noclegów, wyżywienia, diet i ubezpieczeń.

Problem

Spółka zapytała, czy koszty te stanowią koszt kwalifikowany jako należności pracownicze, w proporcji czasu pracy przy B+R, oraz czy czas szkoleń i wyjazdów może być uznany za czas realizacji działalności B+R. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie udzielił odpowiedzi merytorycznej. Wezwał spółkę do „uzupełnienia stanu faktycznego” przez wskazanie, czy wydatki te stanowią należności w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Spółka odpowiedziała, że jest to właśnie kwestia prawna, którą ma rozstrzygnąć interpretacja; organ uznał to za brak uzupełnienia wniosku i pozostawił go bez rozpatrzenia.

Stanowisko sądu

WSA w Gliwicach uchylił postanowienie. Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT odsyła do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem jego wykładnia wymaga również wykładni przepisu, do którego odsyła. Ocena, czy dany wydatek stanowi „należność” z tytułu stosunku pracy, jest kwestią prawną należącą do organu, a nie elementem opisu stanu faktycznego. Spółka przedstawiła własną ocenę prawną, a rolą organu było jej zweryfikowanie i – w razie potrzeby – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem.

Gdyby opis stanu faktycznego rzeczywiście nie pozwalał na dokonanie tej oceny, organ powinien wezwać do uzupełnienia konkretnych okoliczności faktycznych, np. kto i na jakiej podstawie pokrywa koszty wyjazdu. Nie mógł natomiast żądać od podatnika gotowej kwalifikacji prawnej. Sąd wskazał także na wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu, który w tym samym postanowieniu wyjaśniał, że koszty szkoleń mogą, lecz nie muszą stanowić należności, a należność podlega uldze niezależnie od tego, czy jest opodatkowana – wykazując tym samym, że jest w stanie przeprowadzić taką analizę.

Wyrok ma znaczenie proceduralne: organ nie może uchylić się od wydania interpretacji przez przerzucenie oceny prawnej na wnioskodawcę. Co do istoty spór o koszty szkoleń i podróży służbowych rozstrzygnął na korzyść podatników NSA (II FSK 1169/18), wskazując, że należność pracownika jest pojęciem szerszym niż przychód.

Przepisy

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h i art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Spółka jest polskim producentem osprzętu sieciowego dla elektroenergetyki. Dysponuje własnym akredytowanym laboratorium badań osprzętu i prowadzi pełny proces wdrażania nowego wyrobu: od koncepcji dostosowanej do wymagań klienta, przez prototyp i serię pilotażową, po walidację. Współpracuje z jednostkami naukowymi, prywatnymi instytutami, laboratoriami i jednostkami certyfikującymi. Projekty realizuje według harmonogramów i przerywa je w razie napotkania problemów naukowo-technicznych.

Prace B+R wykonują przede wszystkim pracownicy działów inżynieryjnych, laboratorium, narzędziowni oraz działu urządzeń elektrycznych i instalacji solarnych, a w mniejszym zakresie pracownicy produkcji; wszyscy mają również inne obowiązki. Zakresy obowiązków części osób zawierają wprost zapis „realizuje działalność badawczo-rozwojową”, innych – sformułowania w rodzaju „opracowuje założenia konstrukcyjne” czy „przeprowadza badania prototypów”, natomiast w przypadku pracowników produkcji takich zapisów brak. Pracownicy uczestniczą w szkoleniach, konferencjach, podróżach służbowych i wizytach studyjnych w zakładach, na uczelniach i w laboratoriach.

Problem

Czy koszty szkoleń, konferencji, wizyt studyjnych i podróży służbowych pracowników B+R (przejazdy, noclegi, wyżywienie) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi przeczącej z dwóch powodów. Po pierwsze, zatrudnienie „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” wynika przede wszystkim z zapisu w umowie o pracę, a w jego braku ulga nie przysługuje. Po drugie, uldze podlegają wyłącznie kwoty stanowiące przychód pracownika, a zwrot kosztów podróży służbowej przychodu nie stanowi.

Stanowisko sądu

WSA w Gliwicach uchylił interpretację. Organ w istocie nie odpowiedział na zadane pytanie, koncentrując się na sposobie wykazania zatrudnienia w celu realizacji działalności B+R. Pominął przy tym, że w uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, iż wymienieni pracownicy faktycznie wykonują prace B+R, a część z nich ma to wprost w zakresie obowiązków. W postępowaniu interpretacyjnym organ jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku; jeżeli opis ten jest niezgodny z rzeczywistością, interpretacja nie zapewnia podatnikowi ochrony.

Co do istoty sprawy sąd przyznał rację spółce. O zatrudnieniu pracownika w celu realizacji działalności B+R przesądzają okoliczności faktyczne, a nie treść umowy o pracę. Ustawa nie wymaga zamieszczenia w umowie żadnego zapisu w tym zakresie. Pracodawca może również powierzyć pracownikowi zadania nieobjęte umową, jeżeli mieszczą się w rodzaju umówionej pracy.

Przepis odwołuje się do „należności” z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a nie do „przychodów”. Pojęcia te nie są tożsame, a różnym zwrotom użytym w tym samym akcie prawnym nie można nadawać jednakowego znaczenia. Zwrot kosztów dojazdu na szkolenie stanowi należność pracownika, mimo że nie jest jego przychodem, ponieważ nie prowadzi do przysporzenia majątkowego. Wydatki takie mogą zatem stanowić koszt kwalifikowany. NSA oddalił skargę kasacyjną organu od tego wyroku (II FSK 1169/18).

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (brzmienie z 2016 r.); art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 14b, 14c i 14k Ordynacji podatkowej.