Urlop, choroba i inne nieobecności

Stan faktyczny

Wniosek o interpretację złożyła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność badawczo-rozwojową i zatrudniająca przy niej pracowników na podstawie umów o pracę. Spółka ponosi koszty wynagrodzeń oraz, jako płatnik, składek na ubezpieczenia społeczne.

NSA ograniczył uzasadnienie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, dlatego dostępny tekst nie opisuje branży ani rodzaju prowadzonych prac. Pełniejszy opis stanu faktycznego zawiera wyrok pierwszej instancji w tej samej sprawie — I SA/Po 292/21. Istotna była jedna okoliczność: część wynagrodzeń przypada na dni, w których pracownicy nie świadczyli pracy z powodu urlopu wypoczynkowego, choroby lub przestoju.

Problem

Spór dotyczył wykładni przepisu o należnościach pracowniczych jako kosztach kwalifikowanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wynagrodzenie za dni usprawiedliwionej nieobecności nie wchodzi do ulgi, bo w tym czasie pracownik nie realizuje działalności badawczo-rozwojowej.

WSA w Poznaniu uchylił interpretację, stwierdzając błędną wykładnię prawa materialnego. Dodatkowo zarzucił organowi, że nie uwzględnił ukształtowanych w orzecznictwie poglądów, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Organ wniósł skargę kasacyjną, kwestionując zarówno wykładnię przepisu, jak i to, że sąd wyszedł poza granice zaskarżenia, opierając się na przepisie, którego spółka nie powołała.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną w całości.

Zarzuty proceduralne sąd odrzucił. Skoro WSA uchylił interpretację wyłącznie z powodu naruszenia prawa materialnego, uwaga o zasadzie zaufania nie miała wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia tej zasady postawiła zresztą sama spółka w skardze, a odwołanie się do obowiązku uwzględniania orzecznictwa było tylko elementem argumentacji. NSA dodał jednak wprost, że podziela ocenę sądu pierwszej instancji: pominięcie w interpretacji dominujących poglądów orzecznictwa narusza zasadę zaufania.

W kwestii materialnej sąd przypomniał, że „należność” jest pojęciem szerszym od „przychodu”. Liczy się to, czy świadczenie jest należnością ze stosunku pracy, a nie to, czy pracownik faktycznie był tego dnia w zakładzie. Przepisy prawa pracy przyznają wynagrodzenie za czas choroby, za czas urlopu oraz ekwiwalent za urlop niewykorzystany — to wszystko są należności ze stosunku pracy. Skoro ustawa podatkowa odsyła do nich wprost, nie ma podstaw do ich wyłączania. Sąd zastrzegł przy tym, za wcześniejszymi wyrokami, że proste odwołanie się do definicji czasu pracy z Kodeksu pracy jest nadmiernym uproszczeniem.

Dużo miejsca NSA poświęcił interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. Minister przyznał w niej, że dotychczas organy rozumiały „ogólny czas pracy” wyłącznie jako czas faktycznie przepracowany, i odstąpił od tego stanowiska. Przyjął, że ogólny czas pracy obejmuje również urlop wypoczynkowy, urlop okolicznościowy, zwolnienie na opiekę nad dzieckiem, przestój niezawiniony przez pracownika oraz zwolnienie lekarskie. Interpretacja ogólna nie jest źródłem prawa, ale służy jednolitemu stosowaniu przepisów i organ powinien ją uwzględniać.

Wniosek końcowy sąd ujął prosto: jeżeli pracownik poświęca cały czas pracy na działalność B+R, wydatki na czas jego usprawiedliwionej nieobecności wchodzą do ulgi w pełnej wysokości, a jeżeli tylko część — w stosownej proporcji.

Przepisy

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu z 2020 r.; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 80, art. 81, art. 92, art. 128 § 1, art. 171 § 1, art. 172 i art. 188 Kodeksu pracy; art. 14a § 1, art. 14e i zasada zaufania z Ordynacji podatkowej; art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 146 § 1 i art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wystąpiła o interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i zatrudnia przy niej pracowników na podstawie umów o pracę – jedni poświęcają na prace B+R cały czas pracy, inni tylko jego część.

NSA oddalił skargę kasacyjną organu, więc uzasadnienie ograniczył do oceny jej zarzutów. Z dostępnego tekstu nie wynika branża ani rodzaj prowadzonych prac; pełny opis stanu faktycznego znajduje się w wyroku WSA w Białymstoku z 16 listopada 2023 r., I SA/Bk 372/23. Przedmiotem sporu były wypłaty, jakie spółka ponosi za okresy, w których pracownicy nie świadczą pracy: urlopy wypoczynkowe, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności, wraz ze sfinansowanymi przez pracodawcę składkami.

Problem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wynagrodzenia za czas nieobecności nie mogą być kosztem kwalifikowanym, bo pracownik w tym czasie nie realizuje prac badawczo-rozwojowych. WSA w Białymstoku uchylił interpretację w zaskarżonej części, a organ wniósł skargę kasacyjną.

Organ postawił dwa zarzuty. Pierwszy był proceduralny: twierdził, że sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy, bo uchylił całą odpowiedź na pytanie nr 3, choć spór obejmował tylko jej fragment. Drugi dotyczył wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną w całości. Zarzut proceduralny odrzucił po przeanalizowaniu zarzutów skargi, protokołu rozprawy i uzasadnienia wyroku. Przyjął, że „zaskarżona część” obejmowała wyłącznie to, co wynikało z zarzutu skargi, czyli wynagrodzenia i składki za czas usprawiedliwionej nieobecności. Kwestia składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych pozostała poza sporem, bo spółka nie sformułowała co do niej zarzutu – a zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd jest zarzutami skargi związany.

W kwestii materialnoprawnej sąd stwierdził, że problem jest w orzecznictwie NSA rozstrzygany jednolicie, i powołał sześć wcześniejszych wyroków: II FSK 1537/20, II FSK 2921/19, II FSK 1247/21, II FSK 1038/19, II FSK 876/23 i II FSK 1921/23. Argumentacja jest ta sama co we wcześniejszych sprawach: pojęcie „należności” z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jest szersze niż „przychód”, a wynagrodzenie urlopowe (art. 172 Kodeksu pracy) i chorobowe (art. 92 Kodeksu pracy) to należności ze stosunku pracy. Urlop i zwolnienie lekarskie nie są czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia, w którym pracodawca ma obowiązek wypłaty i odprowadzenia składek.

Dla praktyki istotny jest jeszcze jeden fragment. Sąd stwierdził, że faktyczny czas pracy nabiera znaczenia dopiero przy liczeniu proporcji, i zaaprobował odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do definicji czasu pracy z art. 128 § 1 Kodeksu pracy, uznając, że pojęcie to odpowiada „ogólnemu czasowi pracy” z przepisu o uldze. Jest to stanowisko odmienne od przyjętego w sprawie II FSK 1537/20, gdzie NSA uznał, że „ogólny czas pracy” oznacza nominalny czas pracy i nie można go utożsamiać z definicją kodeksową. Przy wyborze metody liczenia proporcji należy więc zachować ostrożność – sama kwalifikacja wynagrodzeń urlopowych i chorobowych jest natomiast przesądzona na korzyść podatników.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; art. 80, 92, 128 § 1 i 172 Kodeksu pracy; art. 57a, 134 § 1, 145 § 1 pkt 1, 146 § 1 i 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Wniosek o interpretację złożyła spółka akcyjna prowadząca działalność badawczo-rozwojową. Jej pracownicy pobierają wynagrodzenie nie tylko za czas faktycznie przepracowany, ale także za okresy, w których nie świadczą pracy — urlopy, zwolnienia, szkolenia.

Kluczowa dla sprawy była organizacja ewidencji. Spółka prowadzi w okresach miesięcznych szczegółową ewidencję czasu pracy w podziale na prace typu A, B i C. Na jej podstawie potrafi precyzyjnie ustalić, jaka część wydatków na wynagrodzenia i składki przypada na każdy z tych typów prac oraz jaka część przypada na okresy nieświadczenia pracy. Poza wynagrodzeniem zasadniczym spółka wypłaca premie kwartalne, roczne i dodatkowe oraz nagrody, dodatki stażowe i funkcyjne, dodatek za godziny nadliczbowe, dodatek za urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie i zasiłek chorobowy, dodatek za pracę w porze nocnej, wynagrodzenie za wewnętrzny audyt działu, ekwiwalent urlopowy oraz odprawę emerytalną.

Problem

Spółka zadała dwa pytania. Pierwsze — czy u pracowników, których cały przepracowany czas obejmował wyłącznie prace B+R (typu A i B), kosztem kwalifikowanym jest całość należności ze stosunku pracy, także za okresy nieświadczenia pracy. Drugie — czy u pracowników łączących prace B+R z innymi zadaniami (typu C) proporcję liczy się jako udział czasu faktycznie poświęconego na B+R w ogólnym czasie świadczenia pracy w danym miesiącu, a więc bez uwzględniania w tej proporcji okresów nieobecności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. WSA we Wrocławiu (wyrok z 27 czerwca 2023 r., I SA/Wr 681/22) uchylił interpretację, a organ wniósł skargę kasacyjną.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną, uznając, że problem był już wielokrotnie rozstrzygany i orzecznictwo przyjmuje jednolicie, iż należności urlopowe i chorobowe co do zasady wchodzą do kosztów kwalifikowanych. Sąd powołał w tym zakresie kilka wcześniejszych wyroków NSA i przyjął ich argumentację za własną.

Rozumowanie przebiega dwutorowo. Po pierwsze, „należność” jest pojęciem szerszym niż „przychód”. Nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika, lecz to, czy jest należnością z tytułu stosunku pracy. Przepisy Kodeksu pracy przyznają wynagrodzenie za czas choroby oraz za czas urlopu, więc są to należności ze stosunku pracy. Czas urlopu i zwolnienia lekarskiego nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale jest czasem zatrudnienia, za który pracodawca ma obowiązek wypłacić świadczenia i odprowadzić składki.

Po drugie, faktyczny czas pracy ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji. Tu sąd uznał za prawidłowe odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do definicji czasu pracy z art. 128 § 1 Kodeksu pracy i przyjął, że pojęcie to odpowiada ustawowemu „ogólnemu czasowi pracy”. Przy takim założeniu nieobecność z powodu choroby, urlopu lub opieki nad dzieckiem wpływa na wartość wpisywaną do proporcji, a należności za te okresy wchodzą do ulgi w proporcji czasu faktycznie poświęconego na prace badawczo-rozwojowe.

Warto odnotować, że sąd powołał wyrok II FSK 1537/20 jako potwierdzenie swojego stanowiska, mimo że w tamtej sprawie NSA opowiedział się za nominalnym czasem pracy w mianowniku proporcji. Rozbieżność w tej części sporu nie została więc usunięta.

Przepisy

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu z 2022 r.; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 80, art. 92, art. 128 § 1, art. 171 § 1, art. 172, art. 188 i art. 1032 Kodeksu pracy; ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych; art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Wnioskodawcą była spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa z Gdańska. Prowadzi rachunki pieniężne swoich członków, udziela kredytów i pożyczek, pośredniczy w realizacji przelewów oraz w oferowaniu produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów.

Prace zakwalifikowane jako rozwojowe obejmują rozwój funkcjonalności systemów kredytowych, automatyzację procesów i algorytmów, robotyzację zmniejszającą pracochłonność zadań oraz wdrożenie elektronicznego archiwum dokumentów. Projekty są zdefiniowane w czasie i mają określony cel. Kasa prowadzi ewidencję czasu pracy poświęconego na B+R, a koszty tej działalności wyodrębnia w ewidencji księgowej.

Oprócz wynagrodzeń zasadniczych ponosi koszty premii regulaminowych i uznaniowych, wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop oraz świadczeń opłacanych za pracownika, takich jak abonament medyczny. Żadne z tych świadczeń nie jest finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Problem

Kasa zapytała, czy wszystkie te należności wraz ze sfinansowanymi przez nią składkami stanowią koszty kwalifikowane w proporcji czasu przeznaczonego na działalność B+R w ogólnym czasie pracy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko za prawidłowe z jednym wyjątkiem: odmówił uznania wynagrodzenia za czas nieobecności z powodu choroby, wypadku, urlopu, opieki nad dzieckiem z art. 188 Kodeksu pracy, dawstwa krwi, badań i karmienia. Argument był standardowy – przepis dotyczy czasu faktycznie poświęconego na prace B+R.

WSA w Gdańsku (I SA/Gd 154/23) uchylił interpretację w zaskarżonej części. Organ wniósł skargę kasacyjną.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną i w całości podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji. Kluczowe było rozróżnienie dwóch pojęć. Ustawa o CIT mówi o „należnościach” z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a pojęcie należności jest szersze niż pojęcie przychodu. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie bada się więc, czy dane świadczenie jest przychodem pracownika, lecz czy jest należnością wynikającą ze stosunku pracy.

Dalszą część rozumowania sąd oparł na Kodeksie pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, ale przepisy prawa pracy przewidują wyjątki: art. 92 daje prawo do wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy i niezbędnych badań lekarskich, art. 172 – za czas urlopu, a art. 171 § 1 przyznaje ekwiwalent za urlop niewykorzystany. Sąd przyznał organowi, że czas urlopu i pozostałych nieobecności nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy. Jest to jednak nadal czas zatrudnienia pracownika, któremu przypisano zadania badawczo-rozwojowe, i za który przysługują mu należności ze stosunku pracy, a na pracodawcy ciążą obowiązki wypłaty wynagrodzenia i odprowadzenia składek.

Zawarty w przepisie nakaz oddzielenia wydatków na działalność B+R od wydatków na inne obowiązki nie oznacza zatem, że z ulgi trzeba wyłączyć wynagrodzenie za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego. Świadczenia te są nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy.

Sąd powołał się na wcześniejsze orzeczenia NSA w tej samej kwestii, w tym wyroki II FSK 1038/19, II FSK 186/21, II FSK 2921/19 i II FSK 3033/19. Wyrok potwierdza więc na poziomie NSA linię opisaną już w bazie i rozszerza listę nieobecności o sytuacje rzadziej spotykane – wypadek, oddawanie krwi, badania i przerwy na karmienie.

Sąd pierwszej instancji odnotował przy tym, że kasa nie pytała o sposób ustalania proporcji, organ słusznie więc tej kwestii nie rozstrzygał. Rozstrzygnięcie dotyczy zatem katalogu należności, a nie metody liczenia ulgi.

Przepisy

Art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5–8 ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 80, 92, 171 § 1, 172 i 188 Kodeksu pracy; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Stan faktyczny

Wniosek o interpretację złożyła spółka akcyjna określona w wyroku jako duży podmiot realizujący zadania badawcze i projekty innowacyjne. Spółka ma wdrożone systemy ewidencji czasu pracy, które odzwierciedlają czas poświęcony przez pracowników na prace badawczo-rozwojowe. Zamierzała odliczyć w ramach ulgi koszty osobowe pracowników zatrudnionych na umowę o pracę.

Spór sprowadzał się do jednego składnika tych kosztów: świadczeń wypłacanych za czas urlopu i zwolnienia chorobowego. Zdaniem spółki, skoro pracownicy są zatrudnieni na umowę o pracę, świadczenia pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem urlopowym i chorobowym są kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu. Dostępny tekst nie wskazuje branży; pełniejszy opis zawiera wyrok pierwszej instancji – I SA/Kr 299/20.

Problem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się, że należności pracownika wykonującego prace B+R mogą być kosztem kwalifikowanym, ale zastrzegł, że w czasie urlopu i choroby pracownik takich prac bez wątpienia nie wykonuje. Odliczeniu nie powinny więc podlegać kwoty wynagrodzeń i składek przypadające proporcjonalnie na dni nieobecności.

WSA w Krakowie uchylił interpretację, podzielając stanowisko spółki i przejmując jako własną argumentację z wyroku I SA/Ol 692/19. Organ wniósł skargę kasacyjną, zarzucając błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. Zaznaczył, że wyrok I SA/Ol 692/19, na którym oparł się sąd pierwszej instancji, w międzyczasie się uprawomocnił – skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem NSA z 14 grudnia 2022 r., II FSK 1204/20. Argumentację z tego orzeczenia skład przyjął za własną.

Rozumowanie jest zbieżne z resztą linii orzeczniczej. Pojęcie „należności” z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jest szersze niż „przychód”; liczy się to, czy świadczenie wynika ze stosunku pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, ale Kodeks pracy przewiduje wyjątki – art. 92 (czas choroby i badań lekarskich) i art. 172 (wynagrodzenie urlopowe). Urlop i zwolnienie lekarskie nie są czasem wykonywania pracy, ale pozostają czasem zatrudnienia, w którym pracodawca ma obowiązek wypłaty i odprowadzenia składek. Sąd powołał tu wyroki II FSK 1537/20, II FSK 2921/19, II FSK 1247/21 i II FSK 1038/19.

Dla praktyki istotna jest końcowa część wywodu. NSA stwierdził, że faktyczny czas pracy nabiera znaczenia dopiero przy liczeniu proporcji, i zaaprobował odwołanie się do definicji czasu pracy z art. 128 § 1 Kodeksu pracy, uznając, że pojęcie to odpowiada „ogólnemu czasowi pracy” z przepisu o uldze. Nieobecność z powodu choroby, urlopu czy opieki nad dzieckiem ma więc wpływ na wyliczenie tej wartości. W ramach należności uwzględnianych proporcjonalnie bierze się natomiast pod uwagę każdą kwotę wypłaconą pracownikowi, bez względu na to, czy dotyczy czasu przepracowanego, czy nieobecności.

To stanowisko różni się od przyjętego w sprawie II FSK 1537/20, gdzie NSA uznał, że „ogólny czas pracy” oznacza nominalny czas pracy i nie można go utożsamiać z definicją kodeksową; tę samą wykładnię powtórzył miesiąc wcześniej wyrok II FSK 263/21. Rozbieżność dotyczy wyłącznie metody liczenia mianownika, nie zaś samej kwalifikacji wynagrodzeń urlopowych i chorobowych.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; art. 80, 92, 128 § 1 i 172 Kodeksu pracy; art. 184, 204 pkt 2, 205 i 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Wniosek o interpretację złożyła spółka akcyjna, która prowadzi działalność badawczo-rozwojową i zatrudnia przy niej pracowników na umowę o pracę. Część z nich poświęca na prace B+R cały swój czas pracy, część tylko jego fragment. Spółka wypłaca tym osobom również należności za okresy, w których pracy nie świadczą: wynagrodzenie urlopowe i chorobowe wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy.

NSA oddalił skargę kasacyjną i na podstawie art. 193 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczył uzasadnienie do oceny jej zarzutów. Dostępny tekst nie opisuje więc branży ani rodzaju prowadzonych prac; opis stanu faktycznego zawiera wyrok pierwszej instancji – I SA/Gl 422/20.

Problem

Zdaniem spółki należności urlopowe i chorobowe są kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdził przeciwnie: do ulgi wchodzą wyłącznie kwoty za czas faktycznie poświęcony na prace badawczo-rozwojowe, a skoro w czasie urlopu czy zwolnienia pracownik ich nie wykonuje, odpowiednią część wynagrodzenia i składek trzeba odliczyć.

WSA w Gliwicach uchylił interpretację. Organ wniósł skargę kasacyjną, zarzucając błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a dodatkowo wadliwe i niejasne uzasadnienie wyroku.

Stanowisko sądu

Skarga kasacyjna została oddalona, choć NSA zastrzegł, że wyrok pierwszej instancji odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Najmocniejszy argument sądu jest bardzo prosty. Organ oparł całe rozumowanie na pojęciu „czasu faktycznie przepracowanego”, podczas gdy ustawodawca słowa „faktycznie” w przepisie nie użył. Dokładanie takiego warunku to zawężająca wykładnia.

Drugi argument dotyczy kolejności oceny. Stosując art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT trzeba najpierw ustalić – na podstawie początkowego fragmentu przepisu – jakie należności co do zasady mogą być kosztem kwalifikowanym, a dopiero potem, w jakim zakresie według proporcji z końcówki przepisu. Najpierw „czy w ogóle”, potem „w jakim zakresie”. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, nie wolno uzależniać kwalifikacji od dalszych warunków. Liczy się istota kosztu, a nie to, czy pracownik przepracował pełny miesiąc. Zdaniem NSA organ te dwie kwestie bezpodstawnie mieszał – tak samo jak w sprawie II FSK 1537/20.

Sąd powołał jednolitą linię NSA: II FSK 1537/20, II FSK 2921/19, II FSK 1247/21 i II FSK 1038/19. Zaznaczył przy tym, że wątpliwości budzi druga część przepisu, dotycząca sposobu ustalania proporcji, ale w tej sprawie nie było podstaw do jej rozstrzygania, bo organ w ogóle nie zajął w tej kwestii stanowiska.

W ramach wskazań co do dalszego postępowania NSA dodał jednak uwagę o dużym znaczeniu praktycznym: „ogólny czas pracy” z przepisu o uldze nie jest tym samym co „czas pracy” w rozumieniu Kodeksu pracy. Ze względu na autonomię prawa podatkowego i brak odesłania do Kodeksu pracy pojęcie to należy odczytywać słownikowo i rozumieć jako nominalny czas pracy, czyli liczbę godzin, którą pracownik powinien przepracować w przyjętym okresie rozliczeniowym. To stanowisko zbieżne z II FSK 1537/20, a odmienne od ujęcia przyjętego w sprawach II FSK 1247/21 i II FSK 218/24.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; przepisy Kodeksu pracy o czasie pracy; art. 141 § 4, 184 i 193 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła wspólników spółki komandytowej, której komplementariuszem była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy — osoby fizyczne rozliczające podatek dochodowy od osób fizycznych — złożyli wspólny wniosek o interpretację.

Spółka tworzy innowacyjne gry komputerowe na urządzenia mobilne oraz gry dedykowane serwisom społecznościowym, oparte na najnowszych technologiach i własnych rozwiązaniach. Prowadzi też prace nad własną metodą produkcji gier: systemem analizy i predykcji zachowań graczy działającym w chmurze obliczeniowej i wykorzystującym uczenie maszynowe. Zatrudnieni pracownicy obsługują wszystkie etapy prac rozwojowych — od pomysłu i definiowania wymagań, przez projektowanie, analizę, specyfikację i studium wykonalności, po konstruowanie, rozwój, testowanie i usprawnianie.

Problem

Wspólnicy zadali pięć pytań. Organ zgodził się z nimi co do badawczo-rozwojowego charakteru prac oraz co do wynagrodzeń zasadniczych, dodatków i świadczeń dodatkowych. Uznał natomiast za nieprawidłowe dwa stanowiska: zaliczenie do ulgi wynagrodzeń za czas choroby i urlopu wraz ze składkami oraz możliwość równoległego stosowania ulgi B+R i IP Box.

WSA we Wrocławiu (wyrok z 14 października 2020 r., I SA/Wr 246/20) uchylił interpretację w zakresie obu tych pytań, a w pozostałej części skargę oddalił. Przy liczeniu proporcji sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji czasu pracy z art. 128 § 1 Kodeksu pracy. Organ wniósł skargę kasacyjną.

Stanowisko sądu

Co do istoty sporu o należności NSA przyznał rację podatnikom. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, ale przepisy prawa pracy przyznają je także za czas niewykonywania pracy — za chorobę, za urlop, w postaci ekwiwalentu za urlop niewykorzystany. Są to więc należności ze stosunku pracy, a skoro ustawa podatkowa odsyła do nich wprost, nie ma podstaw, by wyłączać z ulgi wynagrodzenia urlopowe i chorobowe ani składki od nich. Tak samo przy umowach zlecenia i o dzieło, jeśli w wynagrodzeniu uwzględniono należność za czas choroby lub urlopu.

Faktyczny czas pracy ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji. I w tym miejscu sąd rozszedł się z dotychczasowym orzecznictwem. Uznał, że odwołanie się wprost do art. 128 § 1 Kodeksu pracy jest nadmiernym uproszczeniem, bo przepis podatkowy mówi o „ogólnym czasie pracy”, a nie o „czasie pracy”. Skoro ustawodawca sięgnął po inne pojęcie, chodziło mu o inną kategorię prawną — o ogólny wymiar pracy, czyli nominalny czas pracy. Sąd podkreślił, że wybór jednej z dwóch konkurencyjnych wykładni daje wręcz diametralnie różne wyniki, i wprost zaznaczył, że nie podziela stanowiska zajętego w kilku wcześniejszych wyrokach NSA.

Skarga kasacyjna została uwzględniona tylko częściowo — z powodów proceduralnych dotyczących pytania o IP Box. Sąd uznał, że powołanie się przez organ na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów nie było wadą interpretacji, a sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się merytorycznie o możliwości równoległego stosowania obu preferencji. Dlatego wyrok uchylono w tym punkcie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, z wiążącą wykładnią co do należności pracowniczych.

Przepisy

Art. 5a pkt 38–40, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a i c, art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 7 pkt 1, art. 30ca ustawy o PIT; odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT; art. 80, art. 92, art. 128 § 1, art. 171 § 1 i art. 172 Kodeksu pracy; art. 14a § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki z Katowic, która we wniosku o interpretację wymieniła szeroki katalog wydatków osobowych: od kursów językowych i dokształcania pracowników, przez wynagrodzenie za czas choroby i urlopu, po należności wynikające z przepisów BHP. Część prac wykonywały osoby zatrudnione na umowę zlecenia i o dzieło.

Spółka przedstawiła także własną metodę liczenia proporcji w miesiącach, w których pracownik nie przepracował pełnego miesiąca. Zakładała, że czas urlopu i zwolnienia lekarskiego nie jest czasem pracy, a zatem w mianowniku proporcji należy wykazać czas faktycznie przepracowany.

Problem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie kwestionował, że wymienione wydatki co do zasady są kosztami kwalifikowanymi – zgodził się na to w odniesieniu do pracownika, który przepracował cały miesiąc. Uznał natomiast stanowisko spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy pracownik pełnego miesiąca nie przepracował. Odrzucił też metodę liczenia proporcji: jego zdaniem do ogólnego czasu pracy wlicza się czas urlopu i zwolnienia chorobowego.

WSA w Gliwicach (I SA/Gl 1323/19) uchylił interpretację. Sąd przyjął, że skoro ustawy podatkowe nie definiują czasu pracy, należy sięgnąć do art. 128 § 1 Kodeksu pracy, a urlop i zwolnienie lekarskie nie są czasem wykonywania pracy. Zarzucił jednocześnie organowi, że odrzucił metodę spółki bez uzasadnienia, czym naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wniósł skargę kasacyjną.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną, choć większość jej zarzutów uznał za trafne. Wyrok pierwszej instancji ostał się dlatego, że – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiadał prawu.

Sąd rozdzielił dwie kwestie, których organ nie rozróżniał. Najpierw trzeba ustalić, czy dany wydatek w ogóle może być kosztem kwalifikowanym, a dopiero potem – w jakim zakresie, według proporcji z końcówki przepisu. Skoro organ zaakceptował wymienione wydatki co do zasady, nie mógł odmawiać im tego charakteru tylko dlatego, że pracownik nie przepracował pełnego miesiąca. Liczy się istota kosztu, która się nie zmienia. Ta ocena przesądziła o oddaleniu skargi kasacyjnej.

W kluczowej jednak kwestii – sposobu liczenia proporcji – rację otrzymał organ. NSA zwrócił uwagę, że ustawa posługuje się zwrotem „ogólny czas pracy”, a nie „czas pracy” zdefiniowanym w art. 128 § 1 Kodeksu pracy. Skoro ustawodawca użył innego pojęcia, chodziło mu o inną kategorię prawną – raczej o ogólny wymiar pracy, czyli nominalną liczbę godzin do przepracowania w okresie rozliczeniowym. Sąd zaznaczył wprost, że nie podziela w tym zakresie wniosków sądu pierwszej instancji ani stanowiska wyrażonego w szeregu wcześniejszych wyroków NSA, w tym w sprawie II FSK 1247/21.

Sąd poparł to dwoma argumentami praktycznymi. Przy metodzie opartej na czasie faktycznie przepracowanym w mianowniku może pojawić się zero, co uniemożliwia wykonanie działania. Różnice w wyniku są też drastyczne. Przy pracowniku poświęcającym połowę etatu na B+R i nominalnym czasie 160 godzin miesięcznie jeden przepracowany dzień daje według metody spółki proporcję 4/8 i 5000 zł kosztów kwalifikowanych, a według metody organu 4/160, czyli 250 zł. W drugim przykładzie urlop o tej samej długości, ale rozłożony na przełomie dwóch miesięcy, podwajał odliczenie – z 5000 zł do 10 000 zł. Metodę prowadzącą do takich rozbieżności sąd uznał za nieracjonalną.

Te same wnioski NSA odniósł do umów zlecenia i o dzieło.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT; art. 128 § 1 Kodeksu pracy oraz rozdział „normy i ogólny wymiar czasu pracy” działu szóstego Kodeksu pracy; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Stroną jest spółka akcyjna z Warszawy. NSA ograniczył pisemne motywy do oceny zarzutu kasacyjnego i nie przytoczył szczegółowego opisu działalności – branży ani charakteru prowadzonych prac nie da się z dostępnego tekstu odtworzyć, bo znajdują się one w nieprzedrukowanym wyroku WSA w Warszawie z 9 marca 2022 r. (III SA/Wa 1719/21).

Z uzasadnienia wynika jednak okoliczność, która okazała się rozstrzygająca: pracownicy realizujący prace badawczo-rozwojowe są zatrudnieni na podstawie umów o pracę i zajmują się wyłącznie tą działalnością. Cały ich czas pracy jest więc poświęcony pracom B+R.

Problem

Spór dotyczył jednej rzeczy: czy do kosztów kwalifikowanych wolno zaliczyć wynagrodzenia wypłacane tym pracownikom za okresy niezawinionego postoju i absencji – czas urlopu, choroby oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdził, że nie. Jego zdaniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową, czyli do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie powinny więc podlegać wynagrodzenia i składki proporcjonalnie przypisane do dni nieobecności. WSA w Warszawie uznał stanowisko spółki za prawidłowe, a organ złożył skargę kasacyjną.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. Sąd odnotował, że zagadnienie było już przedmiotem licznych wyroków i wykształciła się linia orzecznicza, którą skład rozpoznający sprawę w pełni podziela – powołał wyroki z 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19), 3 marca 2021 r. (II FSK 65/21), 20 kwietnia 2021 r. (II FSK 186/21) i 1 września 2022 r. (II FSK 3033/19).

Rozumowanie zaczyna się od tego, że przepis odsyła do należności z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Kodeks pracy przewiduje wprost wypłaty za czas, w którym praca nie jest wykonywana: art. 92 (wynagrodzenie chorobowe, wypadek w drodze do pracy, niezbędne badania lekarskie), art. 171 § 1 (ekwiwalent za niewykorzystany urlop) i art. 172 (wynagrodzenie urlopowe w wysokości takiej, jaką pracownik otrzymałby, gdyby pracował). Wynagrodzenia te są więc należnościami ze stosunku pracy w rozumieniu przepisu.

Sąd przyznał rację organowi w jednym punkcie: urlop i zwolnienie lekarskie nie są czasem bezpośredniego wykonywania pracy. Organ pominął jednak to, że pozostają one czasem zatrudnienia, za który pracownikowi przysługują należności, a pracodawcę obciążają obowiązki wypłaty wynagrodzenia i odprowadzenia składek.

Kluczowy wniosek dotyczy celu nowelizacji. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy pracownik zajmuje się zarówno działalnością badawczo-rozwojową, jak i inną – wskazuje na to zwrot „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. Nakaz rozdzielenia wydatków opiera się na rodzaju wykonywanych zadań, a nie na wyłączaniu okresów nieobecności.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.); art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT; art. 80, art. 92, art. 171 § 1 i art. 172 Kodeksu pracy; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; art. 174 pkt 1, art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki akcyjnej z Warszawy, która zatrudniała na umowach o pracę osoby wykonujące prace badawczo-rozwojowe. Spółka ponosiła koszty ich wynagrodzeń oraz, jako płatnik, składek na ubezpieczenia społeczne. Chciała zaliczyć do ulgi całość tych należności, bez wyodrębniania kwot przypadających na dni, w których pracownik był na urlopie lub na zwolnieniu lekarskim.

W 2016 r. spółka otrzymała interpretację, która uznała jej stanowisko za prawidłowe. We wrześniu 2018 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił jednak tę interpretację i stwierdził, że odliczeniu nie podlegają wynagrodzenia i składki proporcjonalnie przypadające na okresy nieobecności pracownika w pracy.

Problem

Spór sprowadzał się do jednego pytania: czy z kosztów kwalifikowanych trzeba wyłączyć należności za czas, w którym pracownik nie świadczył pracy, a więc obiektywnie nie mógł prowadzić prac badawczo-rozwojowych. Organ twierdził, że tak, bo przepis odnosi się do czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R.

WSA w Warszawie uwzględnił skargę spółki i uchylił zmianę interpretacji. Szef KAS wniósł skargę kasacyjną, zarzucając błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a dodatkowo wady uzasadnienia wyroku pierwszej instancji.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną i wprost zaznaczył, że nie podziela stanowiska Szefa KAS. Punktem wyjścia była różnica między „należnością” a „przychodem”. Zdaniem sądu pojęcie należności użyte w przepisie o uldze jest szersze, więc przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie bada się, czy dane świadczenie jest przychodem pracownika, lecz czy wynika ze stosunku pracy.

Dalej sąd sięgnął do Kodeksu pracy, bo ustawy podatkowe nie definiują czasu pracy. Powołał art. 128 § 1, art. 80, art. 92, art. 171 § 1 i art. 172 Kodeksu pracy i wskazał, że czas urlopu oraz zwolnienia chorobowego nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale jest czasem zatrudnienia, za który pracownikowi przysługują należności, a pracodawcę obciążają obowiązki płacowe i składkowe. Z tego wyprowadził wniosek, że nie ma podstawy prawnej do wyłączania takich należności z ulgi. Sąd powołał się przy tym na wcześniejszy wyrok II FSK 1038/19.

Dla praktyki istotne jest także to, że sprawa dotyczyła zmiany interpretacji dokonanej przez Szefa KAS. Uchylenie tej zmiany oznaczało powrót do korzystnej interpretacji z 2016 r. Zarzut wadliwego uzasadnienia wyroku pierwszej instancji NSA oddalił, przypominając, że przepisem o uzasadnieniu można kwestionować kompletność jego elementów, a nie trafność merytoryczną rozstrzygnięcia.

Ten wyrok należy do linii, która wiąże ulgę z czasem faktycznego wykonywania prac. Właśnie jego stanowiska — obok II FSK 1038/19 i II FSK 1247/21 — nie podzielił skład orzekający w sprawie II FSK 1537/20, który za mianownik proporcji uznał nominalny czas pracy. Po stronie czasu nominalnego stanęły następnie II FSK 185/21 i II FSK 20/22, a po stronie czasu faktycznie przepracowanego późniejszy II FSK 1921/23. Spór pozostaje więc otwarty i przed wyborem metody liczenia proporcji należy sprawdzić aktualny stan orzecznictwa.

Przepisy

Art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — należności ze stosunku pracy oraz z umów zlecenia i o dzieło wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami, w części odpowiadającej udziałowi czasu przeznaczonego na działalność B+R w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — otwarty katalog przychodów ze stosunku pracy. Art. 128 § 1, art. 80, art. 92, art. 171 § 1 i art. 172 Kodeksu pracy — definicja czasu pracy oraz prawo do wynagrodzenia za czas choroby i urlopu.

Stan faktyczny

Wyrok zapadł w sprawie interpretacyjnej spółki akcyjnej z Warszawy. NSA skorzystał z możliwości, jaką daje art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i zrezygnował z pełnego opisu przebiegu sprawy – skupił się wyłącznie na ocenie zarzutów skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia wynika jedynie tyle, że spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i zatrudnia przy niej pracowników na podstawie umów o pracę. Część z nich poświęca na prace B+R cały swój czas pracy, część – tylko jego fragment. Branża i rodzaj prac nie zostały w dostępnym tekście opisane.

Spółka ponosi koszty wynagrodzeń również za okresy, w których pracownicy nie świadczą pracy: urlopy wypoczynkowe, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności.

Problem

Spółka zapytała, czy te wynagrodzenia – w całości u osób zajmujących się wyłącznie B+R, a w proporcji u pozostałych – stanowią koszty kwalifikowane. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział przecząco. Jego argument był prosty: przepis mówi o czasie przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a w czasie urlopu czy choroby pracownik takiej działalności nie realizuje. Odliczeniu nie powinny więc podlegać kwoty przypadające na dni nieobecności.

WSA w Warszawie uchylił tę interpretację (wyrok z 23 czerwca 2021 r., III SA/Wa 2513/20). Organ wniósł skargę kasacyjną, zarzucając błędną wykładnię art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną organu. Sąd zaczął od rozróżnienia dwóch pojęć. Przepis o uldze mówi o „należnościach” z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a nie o „przychodach”. Pojęcie należności jest szersze. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie bada się więc, czy dane świadczenie jest przychodem pracownika, tylko czy wynika ze stosunku pracy.

Dalej sąd sięgnął do Kodeksu pracy. Wynagrodzenie co do zasady przysługuje za pracę wykonaną, ale prawo pracy przewiduje wyjątki: wynagrodzenie za czas choroby i badań lekarskich (art. 92), wynagrodzenie urlopowe (art. 172) i ekwiwalent za niewykorzystany urlop (art. 171 § 1). Urlop i zwolnienie lekarskie nie są czasem wykonywania pracy, ale pozostają czasem zatrudnienia – pracodawca ma wtedy obowiązek wypłaty. Rozstrzygające jest, że pracownicy B+R byli zatrudnieni na umowę o pracę.

Najważniejszy argument dotyczy sensu nowelizacji. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2018 r., ze zwrotem „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”, miało ułatwić podział wynagrodzenia pracownika, który łączy prace B+R z innymi obowiązkami. Nie służy natomiast wyrzucaniu z ulgi wynagrodzeń za nieobecności – te są nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy.

NSA powołał się na własne wcześniejsze wyroki z 3 marca 2021 r. (II FSK 65/21) i z 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19), w pełni podzielając zawartą w nich argumentację. To domknięcie linii, którą wcześniej budowały sądy wojewódzkie – m.in. I SA/Sz 835/18, I SA/Kr 299/20 i I SA/Rz 609/19. Spór, który przez kilka lat toczył się na poziomie WSA, został na poziomie NSA rozstrzygnięty jednoznacznie na korzyść podatników.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.); art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (składki finansowane przez płatnika); art. 80, 92, 128 § 1, 171 § 1 i 172 Kodeksu pracy.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wystąpiła o interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku spółka podała, że zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby zajmujące się wyłącznie działalnością badawczo-rozwojową. Cały czas pracy tych osób jest poświęcony pracom B+R – nie wykonują one żadnych innych zadań.

NSA skorzystał z możliwości skrócenia uzasadnienia przy oddaleniu skargi kasacyjnej, dlatego dostępny tekst nie opisuje branży ani rodzaju prowadzonych prac. Opis stanu faktycznego w pierwszej instancji znajduje się w wyroku I SA/Sz 835/18, który jest kasacyjnie kontrolowanym rozstrzygnięciem w tej samej sprawie.

Problem

Spór dotyczył jednej kwestii: wynagrodzeń należnych pracownikom B+R za czas urlopu, choroby i innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych należności. Spółka twierdziła, że nie ma podstaw, aby te kwoty wyłączać z kosztów kwalifikowanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był przeciwnego zdania – jego zdaniem w czasie urlopu czy zwolnienia lekarskiego pracownik nie realizuje działalności badawczo-rozwojowej, a czas nieobecności nie mieści się w pojęciu „ogólnego czasu pracy pracownika”.

WSA w Szczecinie uchylił interpretację. Organ wniósł skargę kasacyjną, zarzucając błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a dodatkowo wadliwe uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną organu. Punktem wyjścia było rozróżnienie dwóch pojęć. Przepis o uldze posługuje się słowem „należności”, a nie „przychody”, i są to pojęcia różne – należność jest szersza. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie bada się więc, czy konkretne świadczenie jest przychodem pracownika w rozumieniu ustawy o PIT, lecz czy wynika ze stosunku pracy.

Ponieważ ustawy podatkowe nie definiują „czasu pracy”, sąd sięgnął do Kodeksu pracy. Wynagrodzenie co do zasady przysługuje za pracę wykonaną (art. 80), ale prawo pracy przewiduje wyjątki: wynagrodzenie za czas choroby i badań lekarskich (art. 92), wynagrodzenie urlopowe w wysokości takiej, jaką pracownik otrzymałby, gdyby pracował (art. 172), oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop (art. 171 § 1). NSA podkreślił, że urlop i zwolnienie lekarskie nie są czasem bezpośredniego wykonywania pracy, ale pozostają czasem zatrudnienia – pracodawca ma wtedy obowiązek wypłaty wynagrodzenia i odprowadzenia składek.

Z tego wyprowadzono zasadę: jeżeli pracownik w całości wykonuje prace związane z działalnością B+R, to wszystkie należności ze stosunku pracy wraz ze składkami finansowanymi przez płatnika – w tym należności za urlop i chorobę – stanowią koszt kwalifikowany.

Wyrok ma znaczenie szersze niż jedna sprawa. Rok później NSA w sprawie II FSK 1247/21 wprost powołał to orzeczenie (obok wyroku II FSK 65/21) i w pełni podzielił jego argumentację, rozszerzając ją na pracowników dzielących czas między prace B+R i inne obowiązki. Wcześniejsza, rozbieżna praktyka organów przestała mieć oparcie w orzecznictwie.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wprowadzającym proporcję czasu pracy); art. 12 ust. 1 ustawy o PIT – katalog należności ze stosunku pracy, otwarty; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – składki finansowane przez płatnika; art. 80, art. 92, art. 128 § 1, art. 171 § 1 i art. 172 Kodeksu pracy.

Stan faktyczny

Wniosek złożyła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca w międzynarodowej grupie kapitałowej. Odpowiada w niej za rozwój i budowę oprogramowania służącego do zarządzania finansami i płynnością finansową, udostępnianego w modelu SaaS. Prace ulepszeniowe nad tym oprogramowaniem spółka traktowała jako działalność badawczo-rozwojową.

Najistotniejszą pozycją kosztów kwalifikowanych były wynagrodzenia programistów, inżynierów i specjalistów przypisanych wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych — zgodnie z opisem nie wykonywali oni żadnych innych zadań. Spółka prowadziła szczegółową dokumentację projektów, a czas pracy raportowała w systemie JIRA, na poziomie pojedynczych zadań i potrzeb, które te zadania realizują. Pozwalało to ustalić, kto i kiedy wykonywał prace B+R, a kiedy był nieobecny z powodu urlopu lub choroby. Do czasu wydania interpretacji spółka stosowała podejście ostrożnościowe: ulgę liczyła tylko od wynagrodzenia zasadniczego, nadgodzin, pracy w niedziele i święta oraz premii, pomijając wynagrodzenie urlopowe i chorobowe, składki i świadczenia dodatkowe.

Problem

Spółka zadała kilka pytań o to, co stanowi podstawę do zastosowania proporcji. Pytała między innymi, czy wobec pracowników dedykowanych może uznać za koszt kwalifikowany 100% należności ze stosunku pracy wraz ze składkami, czy do podstawy wolno włączyć składki na Fundusz Pracy, FGŚP i PPK oraz świadczenia takie jak pakiet medyczny, karta sportowa, kursy językowe i zwrot za okulary, a także czy z podstawy należy wyłączyć wynagrodzenie przysługujące za czas niewykonywania pracy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przyjął, że jeżeli w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie wykonywał prac badawczo-rozwojowych, to ani to wynagrodzenie, ani składki od niego nie będą kosztem kwalifikowanym. Spółka zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz wydanie interpretacji, która nie daje się zastosować.

Stanowisko sądu

WSA w Warszawie uchylił interpretację. Sąd wprost przyjął za własną argumentację NSA z wyroku II FSK 272/21 i powołał się także na II FSK 1038/19.

Pierwszy filar rozstrzygnięcia to rozróżnienie pojęć. Przepis o uldze mówi o „należnościach”, a to pojęcie jest szersze niż „przychód”. Dla kwalifikacji kosztu nie ma więc znaczenia, czy dane świadczenie jest przychodem pracownika w rozumieniu ustawy o PIT, lecz to, czy jest należnością z tytułu stosunku pracy. Wynagrodzenie za czas choroby (art. 92 Kodeksu pracy) i za czas urlopu (art. 172 Kodeksu pracy) takimi należnościami są. Skoro pracownik wykonuje w całości prace B+R, nie ma podstaw, by wyłączać z ulgi należności przypadające na jego usprawiedliwioną nieobecność.

Drugi filar dotyczy proporcji i jest w sporze o mianownik jednoznaczny. Sąd stwierdził, że ustawy podatkowe nie definiują „ogólnego czasu pracy”, więc trzeba sięgnąć do art. 128 § 1 Kodeksu pracy, czyli do czasu, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy. Faktyczny czas pracy ma znaczenie dopiero przy liczeniu proporcji, a odniesienie czasu prac badawczo-rozwojowych do czasu faktycznie przepracowanego ma zapewnić, że w uldze znajdą się wyłącznie koszty rzeczywiście z tymi pracami związane.

Sąd zobowiązał organ do przyjęcia tej oceny prawnej przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Orzeczenie jest prawomocne.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (odliczenie oraz należności pracownicze i składki jako koszty kwalifikowane), art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (przychody ze stosunku pracy), art. 80, art. 92, art. 128 § 1 i art. 172 Kodeksu pracy, ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Sprawa dotyczyła stanu prawnego z 2023 r.

Stan faktyczny

Wnioskodawcą była spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa z siedzibą w Gdyni, świadcząca usługi finansowe wyłącznie na rzecz swoich członków: prowadzenie rachunków, kredyty i pożyczki, pośrednictwo w przelewach i w ofercie ubezpieczeniowej. Rynek, na którym działa, zmienia się zarówno pod względem produktów, jak i technologii.

Kasa prowadzi prace, które kwalifikuje jako rozwojowe: rozwija funkcjonalności systemów kredytowych w kierunku automatyzacji procesów i algorytmów, wdraża robotyzację zmniejszającą pracochłonność zadań w poszczególnych komórkach, pracuje nad zdalnym nabywaniem członkostwa oraz nad elektronicznym archiwum dokumentów. Każdy projekt ma zdefiniowany cel i ramy czasowe. Kasa prowadzi ewidencję czasu pracy poświęconego na B+R oraz wyodrębnia koszty tej działalności w księgach.

Problem

Spór dotyczył zakresu należności pracowniczych. Obok wynagrodzeń zasadniczych Kasa ponosi koszty premii regulaminowych i uznaniowych, nadgodzin, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, abonamentów medycznych oraz wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności: choroby, wypadku, urlopu, opieki nad dzieckiem z art. 188 Kodeksu pracy, honorowego dawstwa krwi, badań i karmienia. Świadczenia te nie są finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Dyrektor KIS uznał stanowisko Kasy za prawidłowe poza jednym punktem – wynagrodzeniami za nieobecności. Argumentował, że przepis odwołuje się do czasu faktycznie poświęconego na B+R, a w czasie urlopu czy choroby pracownik takich prac nie wykonuje. Dodatkowo, powołując się na definicję czasu pracy z art. 128 § 1 Kodeksu pracy, organ stwierdził, że w czasie nieobecności pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy.

Stanowisko sądu

Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części. Przyznał, że urlop i zwolnienie lekarskie nie są czasem wykonywania obowiązków służbowych. Są jednak czasem zatrudnienia: pracownikowi przysługują za ten okres należności wynikające z umowy, a pracodawca ma obowiązek wypłacić wynagrodzenie i odprowadzić składki. Rozstrzygające jest to, że pracownicy realizujący prace B+R są zatrudnieni na podstawie umów o pracę.

Sąd podkreślił, że nakaz oddzielenia wydatków na B+R od wydatków na inne obowiązki – oparty na podziale czasu – nie oznacza wykluczenia z ulgi wynagrodzeń za okres urlopu czy zwolnienia. Te są nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z prawa pracy. Brzmienie przepisu wprowadzone 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji u pracownika łączącego B+R z innymi zadaniami, a nie wyłączać nieobecności.

W uzasadnieniu sąd powołał się na jednolitą już linię NSA: wyroki z 19 października 2022 r. (II FSK 777/22), 29 czerwca 2022 r. (II FSK 2921/19), 11 stycznia 2022 r. (II FSK 1247/21), 3 marca 2021 r. (II FSK 65/21) i 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19), w pełni podzielając zawartą w nich argumentację.

Sąd nie uwzględnił natomiast drugiego zarzutu. Kasa chciała, by organ odniósł się do jej sposobu liczenia proporcji – z mianownikiem obejmującym wyłącznie czas faktycznie przepracowany, z wyłączeniem nieobecności, a z uwzględnieniem nadgodzin. Sąd uznał, że we wniosku nie było pytania w tej sprawie, a organ nie może domniemywać wątpliwości wnioskodawcy. Ta kwestia pozostała więc nierozstrzygnięta.

Przepisy

Art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 5–8 i art. 9 ust. 1b ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; art. 80, 92, 128 § 1, 171, 172, 185, 187 i 188 Kodeksu pracy; art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka z o.o. wydaje wysokobudżetowe, zaawansowane technologicznie gry komputerowe oparte na własnych markach — wraz z dodatkami i rozszerzeniami — na konsole, komputery PC i urządzenia mobilne, z dystrybucją na rynkach całego świata. Prowadzi prace badawczo-rozwojowe nad produktami, procesami i technologiami wykorzystywanymi w produkcji gier, zmierzające do rozwiązań nieznanych w branży lub znacząco odbiegających od dotychczas przez nią stosowanych.

Badawczo-rozwojowy charakter tych prac potwierdził Dyrektor KIS interpretacją z marca 2017 r. W uldze spółka rozlicza materiały, sprzęt, licencje (lub odpisy amortyzacyjne) oraz koszty zatrudnienia. Prowadzi ewidencję czasu pracy, która pozwala oddzielić czas prac B+R od pozostałych zadań. Część pracowników zatrudniono wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych.

Problem

Ta sama interpretacja z 2017 r. potwierdzała, że do ulgi wchodzi również wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy i urlopu wypoczynkowego. W styczniu 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił ją jednak z urzędu, uznając, że kwoty przypadające na dni nieobecności są z ulgi wyłączone. Spółka zaprzestała ich rozliczania i wystąpiła o nową interpretację, pytając osobno o pracowników zajmujących się wyłącznie pracami B+R i osobno o tych, którzy poświęcają na nie część czasu.

Dyrektor KIS ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Argumentował, że przepis mówi o czasie faktycznie przeznaczonym na działalność B+R, a nieobecność oznacza, że pracownik czynności tych nie wykonywał. Powołał się przy tym na komunikat Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. dotyczący ewidencji czasu pracy.

Stanowisko sądu

Sąd uchylił interpretację w całości. Zarzucił organowi, że oparł się wyłącznie na wykładni językowej, i to tylko jednego fragmentu przepisu wyrwanego z kontekstu, pomijając wykładnię systemową i funkcjonalną.

Sens przepisu sąd odczytał tak: podział wydatków pracowniczych służy oddzieleniu tej ich części, która przypada na działalność B+R, od pozostałej. Kryterium podziału jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność wykonywania przez niego obowiązków. Przepis wymienia dwie wielkości potrzebne do obliczenia proporcji — czas prac B+R i ogólny czas pracy w danym miesiącu — i nie wymaga, by każdy składnik wynagrodzenia był bezpośrednim ekwiwalentem za czas spędzony nad projektem.

Sąd sięgnął też do Kodeksu pracy, bo przepisy podatkowe nie definiują „czasu pracy” ani „ogólnego czasu pracy”. Wynagrodzenie za urlop i za czas choroby to świadczenia wynikające z samego stosunku pracy, których pracownik nie może się zrzec; pracodawca ponosi je nieuchronnie. Przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby sztuczne rozbijanie stosunku pracy na elementy, czego prawo pracy nie przewiduje. Sąd powołał się na wyrok NSA z 5 lutego 2021 r. oraz wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 r. (III SA/Wa 1051/20).

Wart odnotowania jest wątek proceduralny: przepis Ordynacji podatkowej o zmianie interpretacji nakazuje uwzględniać orzecznictwo sądowe, a skoro tak, to tym bardziej nie wolno go pomijać przy wydawaniu interpretacji. Zignorowanie ugruntowanej linii narusza zasadę zaufania. Pozostałych zarzutów — opartych na ogólnych zasadach postępowania — sąd nie podzielił.

Przepisy

Art. 3 ust. 1, art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 29, art. 80, art. 128 § 1, art. 171 § 1 i art. 172 Kodeksu pracy; art. 14e i zasada zaufania z Ordynacji podatkowej; art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 146 § 1 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Skarżącą była polska spółka należąca do międzynarodowej grupy produkującej rozwiązania z zakresu rozdziału energii, automatyki budynkowej, osprzętu elektroinstalacyjnego i systemów prowadzenia przewodów – zarówno dla budownictwa mieszkaniowego, jak i komercyjnego. Prace B+R prowadzi w Laboratorium Kwalifikacyjnym, Dziale Budowy Maszyn i Dziale Inżynieryjnym. Ich efektem są m.in. rozdzielnice i obudowy, aparatura łączeniowa i modułowa, systemy zarządzania energią, system automatyki budynkowej KNX oraz systemy kanałów elektroinstalacyjnych.

Spółka zatrudnia na umowy o pracę inżynierów badań i rozwoju, konstruktorów maszyn, inżynierów sterowania i programowania maszyn, specjalistów od komponentów elektronicznych i testów walidacyjnych oraz kierowników tych działów. Regulamin wynagradzania przewiduje – obok wynagrodzenia zasadniczego – dodatki za nadgodziny, za pracę w niedziele i święta, za pracę w porze nocnej, wynagrodzenie za dyżur, wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe za pierwsze 33 (albo 14) dni roku, diety z tytułu podróży służbowych, premie, prowizje, nagrody za osiągnięcia, nagrody jubileuszowe i dodatki funkcyjne.

Problem

Spółka zapytała, które z tych świadczeń stanowią koszty kwalifikowane, a osobno – czy do ulgi wchodzą wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w części finansowanej przez pracodawcę oraz składki ZUS od tych należności, w proporcji czasu poświęconego na B+R. Wyraźnie zaznaczyła, że zasiłku chorobowego finansowanego przez ZUS nie traktuje jako przychodu ze stosunku pracy.

Dyrektor KIS zakwestionował urlop, chorobowe i składki od tych kwot. Opierał się na tym, że przepis mówi o czasie przeznaczonym na B+R, a więc o czasie faktycznie poświęconym.

Stanowisko sądu

Sąd uchylił interpretację. Stwierdził, że zagadnienie było już przedmiotem analizy w orzecznictwie i ukształtowała się linia, którą skład orzekający przyjmuje za własną. Powołał w szczególności prawomocny wyrok tego samego sądu I SA/Gl 1436/19, od którego NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 3 marca 2021 r. (II FSK 65/21), oraz wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 692/19.

Rozumowanie sądu idzie dwutorowo. Po pierwsze, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT odsyła wprost do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a ten zawiera katalog otwarty – rozstrzyga zwrot „w szczególności”. Wszystkie wypłaty i świadczenia, które są dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, mogą więc być kosztem kwalifikowanym w odpowiedniej proporcji. Przy wątpliwościach sąd zalecił sprawdzić, czy dane świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik i czy istnieje jego związek prawny lub faktyczny ze stosunkiem pracy.

Po drugie, nakaz oddzielania wydatków na B+R od pozostałych służy rozdzieleniu zakresu obowiązków pracownika, a nie wykluczaniu wydatków na utrzymanie go w czasie urlopu czy zwolnienia lekarskiego. Takie wydatki są immanentnie związane ze stosunkiem pracy. Brzmienie przepisu z 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji u pracownika łączącego B+R z innymi zadaniami. Sąd zarzucił organowi, że oparł się wyłącznie na wykładni gramatycznej fragmentu przepisu, w oderwaniu od kontekstu.

Konsekwentnie sąd uznał, że odliczeniu podlegają także składki na ubezpieczenia społeczne sfinansowane przez pracodawcę od wynagrodzenia urlopowego i chorobowego – odmienna wykładnia byłaby rażąco niezgodna z literalnym brzmieniem ustawy. Zarzutów procesowych sąd nie podzielił: błędna wykładnia prawa materialnego sama w sobie nie narusza zasady legalizmu.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu z 2020 r.); art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; art. 92, art. 172 i art. 77(5) Kodeksu pracy; art. 120 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Skarżącą była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z Gdańska, zajmująca się tworzeniem i modyfikowaniem programów komputerowych. Prace nad oprogramowaniem prowadzi od podstaw – od projektowania funkcji, przez pisanie kodu, po testy – a każdy etap dokumentuje w ewidencjach wskazujących, kto i nad czym pracował danego dnia. Spółka zatrudnia programistów na umowy o pracę i zlecenia, korzysta też z podwykonawców prowadzących własną działalność gospodarczą. Zamierzała ubiegać się o status centrum badawczo-rozwojowego.

Wynagrodzenia pracowników obejmują także wynagrodzenie za czas choroby i urlopu, nadgodziny, nagrody, dodatki i ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne.

Problem

We wniosku o interpretację spółka zadała sześć pytań. Dyrektor KIS uznał większość stanowiska za prawidłowe – w tym to, że działalność spółki jest działalnością B+R, że kosztem są wpłaty na PPK i że ewidencja pomocnicza jest prowadzona poprawnie. Zakwestionował dwie rzeczy: wynagrodzenia za czas choroby i urlopu wraz ze składkami oraz wydatki na usługi programistów-podwykonawców jako „usługi doradcze i równorzędne” z art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. Skarga dotyczyła właśnie tych dwóch punktów.

Stanowisko sądu

Co do nieobecności sąd przyznał rację organowi. Wyszedł od tego, że „należności” to pojęcie szersze niż „przychody”, a następnie sięgnął do Kodeksu pracy: wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną (art. 80), a za czas jej niewykonywania tylko wtedy, gdy przepis tak stanowi. Kluczowy okazał się jednak inny wniosek: w czasie urlopu pracownik jest zwolniony z obowiązku świadczenia pracy, a w czasie choroby istnieje przemijająca przeszkoda w jej wykonywaniu. W obu przypadkach – zdaniem sądu – nie realizuje zadań z zakresu B+R. Skoro przepis mówi o czasie przeznaczonym na tę działalność, chodzi o czas faktycznie na nią poświęcony. Wynagrodzenie za nieobecności trzeba więc z ulgi wyłączyć.

Drugą część skargi sąd uwzględnił, ale z przyczyn formalnych. Organ ograniczył się do kategorycznego stwierdzenia, że nabywane usługi nie mieszczą się w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, nie wyjaśniając, dlaczego. Taki sposób odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy nie spełnia wymogu uzasadnienia z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalsze losy sprawy są nietypowe. NSA wyrokiem z 28 października 2021 r. (II FSK 1013/21) uchylił tę korzystną dla spółki część, uznając, że organ swoje stanowisko jednak uzasadnił, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu WSA w Gdańsku wyrokiem I SA/Gd 120/22 oddalił skargę także w tej części. Rozstrzygnięcie dotyczące nieobecności nie było przez NSA kwestionowane i stało się prawomocne.

Dla oceny samej zasady istotne jest to, że linia przyjęta w tym wyroku się nie utrzymała. Już w 2021 r. NSA orzekał odwrotnie, a w 2023 r. ten sam WSA w Gdańsku – w wyroku I SA/Gd 154/23 – uznał wynagrodzenia za urlop i chorobę za koszt kwalifikowany, powołując się na utrwalone już orzecznictwo NSA. Niniejszy wyrok pozostaje więc rozstrzygnięciem odosobnionym.

Przepisy

Art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 1a oraz ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT (brzmienie z 2020 r.); art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; art. 80, 92, 128 § 1, 152, 167 § 1, 171 § 1 i 172 Kodeksu pracy; art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka z o.o. wytwarza programy komputerowe i strony internetowe oraz realizuje projekty z zakresu wirtualnej i rozszerzonej rzeczywistości. Prace dzieli na etapy: projektowanie programu i jego funkcjonalności, programowanie, testy i wdrożenie. We wniosku opisała cztery zrealizowane projekty. Zatrudnia kierowników projektów, inżynierów oprogramowania, inżynierów jakości i grafików, a część prac zleca podwykonawcom prowadzącym własną działalność.

Spółka regularnie buduje też prototypy nowych lub istotnie ulepszonych programów — część z nich nigdy nie trafia do klientów, bo produkcja okazuje się nieopłacalna albo projekt zostaje odłożony. Prace prowadzi metodycznie, według planu, przy czym efektu nie da się przewidzieć na wczesnym etapie. Z pracownikami miały zostać podpisane aneksy potwierdzające rozwojowy charakter prac i zobowiązujące do ewidencjonowania czasu. Obok ksiąg rachunkowych spółka prowadzi ewidencję pomocniczą, w której przypisuje wydatki do grup rodzajowych oraz do konkretnych projektów.

Problem

Spółka zadała sześć pytań — o kwalifikację prac nad oprogramowaniem i stronami internetowymi, o koszty wynagrodzeń, o prototypy, o wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe oraz o poprawność ewidencji. Dyrektor KIS zgodził się z nią niemal w całości. Zakwestionował dwa wątki: wynagrodzenia za czas choroby i urlopu wraz ze składkami oraz wynagrodzenia podwykonawców.

W zakresie nieobecności organ argumentował, że przepis odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na działalność B+R, więc kwoty przypadające na dni nieobecności z ulgi wypadają. Jeżeli w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym prac nie wykonywał, nic nie wejdzie do kosztów kwalifikowanych. Spółka zaskarżyła interpretację, zarzucając błędną wykładnię przepisu o kosztach kwalifikowanych, naruszenie zasad ogólnych postępowania oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania (organ wydawał wcześniej korzystne interpretacje w podobnych sprawach).

Stanowisko sądu

Sąd uchylił interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Punktem wyjścia była obserwacja, że przepis nie definiuje ani „czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej”, ani „ogólnego czasu pracy”. Sąd sięgnął więc do Kodeksu pracy, przypominając też, że czasu pracy nie należy utożsamiać z nominalnym wymiarem czasu pracy wynikającym z umowy.

Kluczowy wniosek: przepis wymienia tylko dwa elementy potrzebne do obliczenia proporcji i nie stawia warunku, by dany składnik wynagrodzenia był bezpośrednim ekwiwalentem za czas pracy nad projektem B+R. Obliczoną proporcję stosuje się zatem do wszystkich należności ze stosunku pracy oraz do wszystkich składek finansowanych przez pracodawcę. Sąd podzielił stanowisko wyrażone wcześniej przez WSA w Warszawie (wyrok z 25 listopada 2020 r., III SA/Wa 1051/20): przy pracowniku zajmującym się wyłącznie pracami B+R wydatki związane z usprawiedliwioną nieobecnością wchodzą do ulgi w całości, a przy pracowniku dzielącym czas — w odpowiedniej proporcji.

Sąd nie uwzględnił natomiast dwóch pozostałych zarzutów. Przy skardze na interpretację sąd jest związany jej zarzutami i podstawą prawną, a błąd merytoryczny organu można zwalczać wyłącznie zarzutem naruszenia prawa materialnego — nie zarzutami ogólnych zasad postępowania. Nieskuteczne okazało się też powołanie na korzystne interpretacje wydane innym podatnikom: sąd bada zgodność interpretacji z prawem powszechnie obowiązującym, a nie z innymi interpretacjami organu. Kwestia wynagrodzeń podwykonawców nie została objęta zarzutem materialnym, więc sąd jej nie rozstrzygał.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28, art. 9 ust. 1, art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 18e ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 29 § 1 pkt 4, art. 92 pkt 1, art. 128 § 1, art. 129 § 1, art. 130 § 3 i art. 172 Kodeksu pracy; art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 57a, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Spółka z o.o. z Poznania zajmuje się monitoringiem mediów niemieckich. Dla klientów — głównie dużych korporacji, ale też instytucji państwowych — wyszukuje interesujące ich informacje i przekazuje je zaraz po publikacji. Kilkunastu pracowników analizuje materiały jakościowo i ilościowo; klienci mogą prowadzić własne analizy w udostępnianej im aplikacji.

Programiści spółki — zatrudnieni na umowę o pracę, zlecenie oraz współpracujący w ramach własnej działalności — rozwijają te narzędzia: rozbudowali aplikacje desktopowe o nowe typy mediów i metadane, wyszukiwarkę pełnotekstową i narzędzie do generowania plików PDF, stworzyli też aplikację automatyzującą zakładanie kont. Każdy etap obejmuje pisanie kodu, testy, poprawki i dokumentację. W maju 2020 r. spółka podpisała z programistami aneksy potwierdzające rozwojowy charakter prac i zobowiązujące do ewidencjonowania czasu, a zarząd przyjął politykę prac rozwojowych. Obok ksiąg rachunkowych prowadzona jest ewidencja pomocnicza przypisująca wydatki do grup rodzajowych i do konkretnych projektów.

Problem

Spółka zapytała o cztery rzeczy: czy tworzenie i rozwijanie aplikacji jest działalnością B+R, czy do kosztów kwalifikowanych wchodzą wynagrodzenia programistów (z umów o pracę i cywilnoprawnych, z nadgodzinami, nagrodami, dodatkami, ekwiwalentami i wynagrodzeniem za urlop i chorobę) oraz zakup komputerów, czy kosztem są wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe i czy prawidłowo prowadzi ewidencję.

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za prawidłowe niemal w całości — zgodził się co do charakteru prac, pozostałych składników wynagrodzeń, umów cywilnoprawnych, komputerów, wpłat na PPK i ewidencji. Zakwestionował wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby i urlopu, argumentując jak w innych sprawach z tego okresu: przepis mówi o czasie faktycznie przeznaczonym na prace B+R.

Stanowisko sądu

Sąd uchylił interpretację i przyznał rację spółce. Pojęć „czas pracy” i „ogólny czas pracy” ustawy podatkowe nie definiują, trzeba więc sięgnąć do Kodeksu pracy. Wynagrodzenie za czas choroby i urlopu przysługuje z mocy prawa pracy, a pracownik nie może się tych uprawnień zrzec — koszty te są nieodłącznie związane z samym stosunkiem pracy.

Stąd wniosek: przepis nakazujący rozdzielenie kosztów działalności B+R od pozostałych nie może służyć wykluczeniu świadczeń ze stosunku pracy tylko dlatego, że nie odpowiadają one faktycznie wykonywanym czynnościom badawczym. Kryterium podziału jest przedmiot zadań pracownika, a nie efektywność ich realizacji. Przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby różnicowanie poszczególnych elementów stosunku pracy w sposób sprzeczny z prawem pracy, które traktuje ten stosunek całościowo.

Proporcję liczy się z dwóch wielkości — czasu prac B+R i ogólnego czasu pracy w danym miesiącu — i stosuje do wszystkich należności ze stosunku pracy oraz składek finansowanych przez pracodawcę. Sąd powołał wyrok NSA z 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19): u pracownika poświęcającego cały czas pracy na B+R wydatki związane z nieobecnością wchodzą do ulgi w pełnej wysokości.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów opartych na ogólnych zasadach postępowania ani na konstytucyjnej zasadzie równości: błąd merytoryczny organu zwalcza się zarzutem naruszenia prawa materialnego, a sąd porównuje interpretację z prawem, nie z interpretacjami wydanymi innym podatnikom.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28, art. 9 ust. 1, art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 80, art. 92, art. 128 § 1, art. 171 § 1 i art. 172 Kodeksu pracy; art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; art. 32 Konstytucji RP; art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Z wnioskiem wspólnym wystąpiły osoby fizyczne będące komandytariuszami spółki komandytowej. Spółka działa w branży automatyki przemysłowej: zajmuje się programowaniem sterowników PLC, robotyką, systemami wizualizacji SCADA, systemami wizyjnymi, systemami klasy MES oraz zbieraniem i archiwizowaniem danych przemysłowych. Tworzy innowacyjne systemy sterowania, zautomatyzowane maszyny specjalne i ich prototypy oraz stanowiska pracy ręcznej, w większości na zlecenia klientów.

Proces ma ustalony przebieg: założenia techniczne i koncepcja powstają już na etapie ofertowania, potem opracowywany jest projekt, następuje budowa, uruchomienie wstępne w siedzibie spółki, uruchomienie u klienta i monitorowanie gotowego rozwiązania. Specjaliści pracują na umowach o pracę. Regulamin wynagradzania przewiduje dodatki za nadgodziny, za pracę w niedziele i święta oraz w porze nocnej, wynagrodzenie za dyżur, wynagrodzenie urlopowe, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie chorobowe za pierwsze 33 (albo 14) dni roku, diety z tytułu podróży służbowych oraz premie i nagrody.

Problem

Ponieważ spółka komandytowa nie była wówczas podatnikiem podatku dochodowego, z ulgi mieli skorzystać wspólnicy – proporcjonalnie do udziału w zysku, na podstawie art. 26e ustawy o PIT. Zapytali, które świadczenia wypłacane pracownikom stanowią koszty kwalifikowane, a osobno – czy mieści się w nich wynagrodzenie za urlop oraz za czas niezdolności do pracy, a także składki ZUS od tych należności.

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe zaliczenie do ulgi m.in. dodatków, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, diet i premii, ale zakwestionował wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe i składki od tych dwóch kwot. Skarga objęła wyłącznie tę zakwestionowaną część.

Stanowisko sądu

Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części. Wyszedł od tego, że art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT odsyła do art. 12 ust. 1 tej samej ustawy, a zawarty tam katalog przychodów ze stosunku pracy jest otwarty – przesądza zwrot „w szczególności”.

Kluczowa była ocena nowelizacji. Zmiana przepisu z 1 stycznia 2018 r. miała charakter doprecyzowujący i wynikała z wątpliwości dotyczących pracowników, którzy poświęcają na prace B+R tylko część czasu. Z przepisu nie da się więc wyprowadzić wniosku, że świadczenia za czas usprawiedliwionej nieobecności nie są kosztem kwalifikowanym dlatego, że w tym okresie pracownik nie wykonuje prac badawczo-rozwojowych. Sąd dodał, że ulga miała być swoistą premią podatkową za podejmowanie działalności B+R – pozwala odliczyć koszty w kwocie wyższej niż faktycznie poniesione.

Sąd oparł się na orzecznictwie wypracowanym na gruncie CIT, wskazując, że regulacja jest tożsama: wyroki I SA/Sz 835/18 i I SA/Gl 1323/19. Przytoczył też w cudzysłowie fragment wyroku NSA z 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19), oddalającego skargę kasacyjną w pierwszej z tych spraw: urlop i zwolnienie chorobowe nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, „ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia”.

Z tego sąd wyciągnął wniosek praktyczny: u pracownika pracującego wyłącznie przy B+R do ulgi wchodzi całość tych świadczeń, a u pracownika dzielącego czas – odpowiednia część. Zarzut naruszenia zasady legalizmu sąd oddalił, uznając, że organ ma prawo do własnego stanowiska, które podlega kontroli sądowej.

Przepisy

Art. 26e ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (odpowiednik art. 18d ustawy o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; art. 92, art. 151(1), art. 171 § 1 i art. 172 Kodeksu pracy; art. 120 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Wniosek złożyła spółka z branży akwarystycznej i ogrodowej, należąca do grupy produkującej między innymi zestawy akwariowe, filtry, pompy, oświetlenie i grzałki. Spółka odpowiadała w grupie za produkcję pokarmów dla zwierząt, dystrybucję i marketing, a jednocześnie prowadziła własny wydział konstrukcyjny i narzędziownię.

Zespół badawczo-rozwojowy spółki projektował nowe wyroby i ulepszał istniejące, a potem budował i testował prototypy. Prace przebiegały w powtarzalnym cyklu: faza koncepcyjna, projektowanie detali w systemie 3D, prototypowanie na drukarce 3D i testy wydajności, ciśnienia oraz hałasu, projektowanie form wtryskowych i ich wykonanie w narzędziowni. Spółka opisała też zaplecze — pracownię konstrukcyjną, komorę bezechową, centra obróbcze — i wewnętrzny program badawczo-rozwojowy.

Problem

Spór dotyczył wyłącznie kosztów pracowniczych. Spółka uznawała, że do kosztów kwalifikowanych wchodzą wszystkie należności ze stosunku pracy pracowników B+R wraz ze sfinansowanymi przez nią składkami — w tym wynagrodzenie za czas urlopu, ekwiwalent za urlop niewykorzystany oraz świadczenia za inne usprawiedliwione nieobecności, na przykład czas niezdolności do pracy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z częścią stanowiska, ale co do wynagrodzeń za okresy nieobecności uznał je za nieprawidłowe. Argument organu był prosty: przebywając na urlopie czy zwolnieniu lekarskim, pracownik faktycznie nie wykonuje prac badawczo-rozwojowych, więc przypadające na ten czas należności nie są kosztem poniesionym na taką działalność.

Stanowisko sądu

WSA w Warszawie uchylił interpretację w zaskarżonej części. Sąd przyznał, że art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nakazuje oddzielić wydatki na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych, ale podkreślił, że kryterium tego podziału jest przedmiot zadań pracownika, a nie efektywność ich realizacji w poszczególnych dniach.

Sąd odwołał się do Kodeksu pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, ale za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje do niego prawo, gdy tak stanowią przepisy — tak jest przy chorobie i badaniach lekarskich (art. 92), przy urlopie (art. 172) oraz przy ekwiwalencie za urlop niewykorzystany (art. 171 § 1). Takie świadczenia są nieodłącznie związane ze stosunkiem pracy, pracownik nie może się ich zrzec, a dla pracodawcy stanowią koszt uzyskania przychodów. Brak więc podstaw, by traktować je inaczej niż pozostałe należności. Odmienne podejście prowadziłoby do dzielenia stosunku pracy na elementy wbrew regulacjom prawa pracy.

Sąd nie podzielił też argumentu organu, że przesądza o tym brzmienie przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. Dookreślenie o proporcji czasu wprowadzono — zdaniem sądu — po to, by ułatwić obliczenia tam, gdzie pracownik dzieli czas między prace B+R a inne zadania, a nie po to, by wyłączyć z ulgi okresy nieobecności.

Istotna dla dzisiejszego sporu jest końcowa wskazówka rachunkowa. Sąd stwierdził, że gdy pracownik poświęca cały czas pracy na B+R, należności za czas nieobecności wchodzą do ulgi w całości; gdy poświęca jedynie część — w proporcji, przy czym do ogólnego czasu pracy zalicza się czas usprawiedliwionej absencji. Jest to stanowisko odmienne od tego, które w późniejszych wyrokach przyjął NSA, odwołując się do definicji czasu pracy z art. 128 § 1 Kodeksu pracy i liczący ten mianownik wyłącznie z czasu faktycznie przepracowanego.

Przepisy

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (należności pracownicze i składki jako koszty kwalifikowane, w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.), art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (przychody ze stosunku pracy), art. 80, art. 92, art. 128 § 1, art. 171 § 1 i art. 172 Kodeksu pracy, art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT jako odpowiednik przepisu o CIT.

Stan faktyczny

Spółka prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych w Polsce i wytwarza samochody osobowe z dużym udziałem podzespołów produkowanych lokalnie. Oprócz produkcji prowadzi prace badawczo-rozwojowe dotyczące produktów i procesów: zwiększenia wydajności produkcji, ograniczenia wpływu pojazdów na środowisko oraz poprawy niezawodności, jakości i bezpieczeństwa. Prace wykonują wyodrębniony zespół zajmujący się wyłącznie działalnością B+R oraz pracownicy innych działów oddelegowani do projektów; część prac prowadzą podmioty zewnętrzne.

Ewidencja prowadzona przez spółkę pozwala jednoznacznie ustalić, ile czasu każdy pracownik poświęcił na dany projekt B+R i jaką część jego czasu pracy w danym miesiącu to stanowiło.

Problem

Spółka zadała dwa pytania. Czy w przypadku pracowników, którzy poświęcają na działalność B+R jedynie część czasu pracy, wynagrodzenie za urlop i chorobę może stanowić koszt kwalifikowany w tej samej proporcji, w jakiej czas pracy przy B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy? Oraz czy w przypadku pracowników zajmujących się wyłącznie działalnością B+R całe wynagrodzenie za urlop i chorobę stanowi koszt kwalifikowany? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na oba pytania udzielił odpowiedzi przeczącej. Uznał, że przepis odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na działalność B+R, a zatem wynagrodzenie za dni nieobecności w ogóle nie podlega uldze.

Stanowisko sądu

WSA w Gliwicach uchylił interpretację, przyjmując w całości argumentację ze swojego wcześniejszego wyroku (I SA/Gl 1323/19). Przepis odwołuje się do „należności” z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a nie do „przychodów”, przy czym należność jest pojęciem szerszym. Pojęcie „czasu pracy” należy rozumieć zgodnie z Kodeksem pracy. Urlop i choroba nie są czasem wykonywania pracy, są jednak okresem zatrudnienia, za który pracownikowi przysługuje wynagrodzenie (art. 92 i 172 k.p.), a pracodawca ma obowiązek je wypłacić i odprowadzić składki.

Nowelizacja z 2018 r., która wprowadziła proporcję czasu pracy, miała jedynie ułatwić rozliczanie pracowników łączących działalność B+R z innymi zadaniami. Nie służy wyłączaniu z ulgi wynagrodzenia za usprawiedliwione nieobecności. Sąd przypomniał cel ulgi – zachęcanie do działalności innowacyjnej w formie swoistej premii podatkowej – i powołał objaśnienia Ministra Finansów z 2017 r. oraz wyrok WSA w Szczecinie (I SA/Sz 835/18).

W praktyce wyrok oznacza, że w przypadku pracownika zajmującego się wyłącznie działalnością B+R całe wynagrodzenie za urlop i chorobę podlega uldze, a w przypadku pracownika łączącego działalność B+R z innymi zadaniami – w proporcji czasu pracy przy B+R. Zbieżne stanowisko zajął WSA w Krakowie (I SA/Kr 299/20).

Przepisy

Art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT (brzmienie od 2018 r.); art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT; art. 80, 92, 128, 171 i 172 Kodeksu pracy.

Stan faktyczny

Spółka należy do grupy jednego z największych producentów surowców chemicznych w Polsce. Sprzedaje komponenty chemiczne dla przemysłu motoryzacyjnego, opakowaniowego i budowlanego. Posiada dział R&D prowadzący prace w trzech obszarach: kauczuków syntetycznych, spienialnych tworzyw polistyrenowych oraz dyspersji, klejów i lateksów. Prace obejmują m.in. nowe generacje kauczuków butadienowo-styrenowych (SSBR), wytwarzanie biobutadienu w procesie fermentacji biomasy oraz nowe receptury dostosowane do potrzeb poszczególnych branż. W grupie działa również wyodrębnione w 2010 r. centrum badawczo-rozwojowe współpracujące z jednostkami naukowymi.

Pracownicy działu R&D zajmują się wyłącznie działalnością B+R, a pracownicy innych działów wspierają projekty w części swojego czasu pracy. Czas pracy przy poszczególnych projektach jest rejestrowany w kartach pracy, a koszty działalności B+R wyodrębniane w ewidencji.

Problem

Czy wynagrodzenie za urlop i chorobę pracownika wykonującego prace B+R może stanowić koszt kwalifikowany w takiej części, w jakiej czas pracy przy B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu. Spółka argumentowała, że jest to należność ze stosunku pracy, a proporcja służy jedynie ustaleniu, jaka część wszystkich należności podlega uldze; zaznaczyła, że jeżeli pracownik w danym miesiącu w ogóle nie pracuje przy B+R, proporcja wynosi zero. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wynagrodzenie za dni nieobecności nie dotyczy czasu faktycznie przepracowanego przy B+R i podlega wyłączeniu z ulgi.

Stanowisko sądu

WSA w Krakowie uchylił interpretację w całości, przyjmując za własne stanowisko WSA w Olsztynie (I SA/Ol 692/19). Pojęcie „należności” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jest szersze niż pojęcie „przychodu” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; rozstrzyga to, czy świadczenie wynika ze stosunku pracy. Wynagrodzenie za czas choroby (art. 92 k.p.) i urlopu (art. 172 k.p.) stanowi należności, które pracodawca ma obowiązek wypłacić na podstawie przepisów prawa pracy.

Ulga ma stanowić premię za prowadzenie działalności B+R i obejmować koszty wynagrodzeń osób zajmujących się badaniami. Obowiązek oddzielenia wydatków na działalność B+R od wydatków na inne zadania, oparty na kryterium czasu pracy, nie oznacza wyłączenia wynagrodzenia za urlop czy zwolnienie lekarskie. Sąd powołał wyroki WSA w Olsztynie (I SA/Ol 441/19), w Szczecinie (I SA/Sz 835/18), w Warszawie i w Gliwicach (I SA/Gl 1323/19).

Sąd wyjaśnił również sposób oceny skargi na interpretację: sąd jest związany zarzutami skargi, ocenia ją jednak jako całość, łącznie z uzasadnieniem, a nie wyłącznie na podstawie wyodrębnionych zarzutów.

Przepisy

Art. 9 ust. 1b i art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 80, 92, 128, 171 i 172 Kodeksu pracy; art. 57a i 153 p.p.s.a.

Stan faktyczny

Spółka z branży spożywczej wytwarza biszkopty z galaretką w czekoladzie, herbatniki, suche biszkopty, kruche ciastka i pierniki. Jako jeden z pierwszych producentów w kraju wdrożyła zintegrowany system zarządzania zgodny z normami ISO oraz standard bezpieczeństwa żywności BRC. Prowadzi działalność badawczo-rozwojową, poszukując nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, a koszty kwalifikowane wyodrębnia w odrębnej ewidencji.

Prace B+R wykonują pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę oraz osoby wykonujące umowy zlecenia i o dzieło. Osoby te mają również inne obowiązki, np. dokonują drobnych, rutynowych zmian w urządzeniach lub obsługują zgłoszenia gwarancyjne, dlatego spółka prowadzi ewidencję czasu poświęconego na działalność B+R. Oprócz wynagrodzeń zasadniczych ponosi koszty kursów językowych, dokształcania, szkoleń z zakresu zarządzania i kompetencji miękkich, wynagrodzenia za urlop i chorobę oraz świadczeń BHP (woda pitna, okulary ochronne, odzież robocza, badania okresowe).

Problem

Spółka zapytała, czy wszystkie te należności stanowią koszt kwalifikowany w proporcji czasu pracy przy B+R. Przedstawiła również sposób obliczania proporcji w miesiącach, w których pracownik przebywał częściowo na urlopie lub zwolnieniu: proporcję ustala się w odniesieniu do czasu faktycznie przepracowanego, tj. wymiaru czasu pracy pomniejszonego o urlop i chorobę i powiększonego o godziny nadliczbowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się, że szkolenia, kursy i świadczenia BHP podlegają uldze w proporcji, odmówił jednak uznania wynagrodzenia za urlop i chorobę, ponieważ nie dotyczy ono czasu faktycznie poświęconego na działalność B+R. Odrzucił także zaproponowany sposób obliczania proporcji, nie wyjaśniając przyczyn ani nie wskazując prawidłowej metody.

Stanowisko sądu

WSA w Gliwicach uchylił interpretację w zaskarżonej części. Ustawa odwołuje się do „należności” z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a nie do „przychodów”; rozstrzyga zatem to, czy świadczenie wynika ze stosunku pracy, a nie to, czy stanowi przychód pracownika. Pojęcie czasu pracy należy rozumieć zgodnie z Kodeksem pracy (art. 128). Urlop i zwolnienie lekarskie nie są czasem wykonywania pracy, są jednak okresem zatrudnienia, za który pracownikowi przysługuje wynagrodzenie (art. 92 i 172 k.p.), a pracodawca ma obowiązek je wypłacić i opłacić składki.

Sąd podzielił stanowisko WSA w Szczecinie (I SA/Sz 835/18), że brak jest podstaw do wyłączenia z ulgi wynagrodzenia pracownika B+R za czas urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Proporcja wprowadzona od 2018 r. miała ułatwić rozliczanie pracowników łączących działalność B+R z innymi zadaniami, a sama nowelizacja jedynie doprecyzowała przepis. Sąd powołał również objaśnienia Ministra Finansów z 20 czerwca 2017 r.: o kwalifikacji kosztu przesądza faktyczne wykonywanie przez pracownika prac B+R, a wówczas uldze mogą podlegać wszystkie należności z jego stosunku pracy.

Odrębnie sąd stwierdził naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka szczegółowo opisała sposób obliczania proporcji w niepełnym miesiącu, a organ odrzucił go bez uzasadnienia; przy ponownym rozpoznaniu sprawy musi się do niego merytorycznie odnieść. Samej metody sąd nie ocenił. Odmienne podejście przyjął WSA w Olsztynie, który uznał, że czas usprawiedliwionej nieobecności wlicza się do ogólnego czasu pracy (I SA/Ol 692/19).

Na wyrok ten powołał się następnie ten sam sąd w sprawie producenta samochodów (I SA/Gl 422/20) oraz WSA w Krakowie (I SA/Kr 299/20).

Przepisy

Art. 9 ust. 1b i art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT; art. 80, 92, 128, 171 i 172 Kodeksu pracy; art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka z branży informatycznej projektuje i dostarcza zaawansowane systemy i programy wspierające wewnętrzne procesy klientów z różnych sektorów. Prowadzone prace B+R podzieliła na pięć obszarów:

Część pracowników zajmuje się wyłącznie projektami B+R, pozostali dzielą czas pracy między działalność B+R a inne zadania.

Problem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał wszystkie obszary za działalność B+R, z wyjątkiem wdrożenia biznesowego, i zgodził się na zaliczenie do ulgi odpisów amortyzacyjnych, materiałów i większości składników wynagrodzeń. Odmówił natomiast uznania wynagrodzenia za czas nieobecności:

Odmowa dotyczyła zarówno pracowników zajmujących się wyłącznie działalnością B+R, jak i pracowników zaangażowanych w nią częściowo. Organ uzasadnił ją tym, że nie jest to czas faktycznie poświęcony na działalność B+R.

Stanowisko sądu

WSA w Olsztynie uchylił interpretację w zaskarżonej części. Zarzucił organowi oparcie się wyłącznie na wykładni językowej fragmentu przepisu, w oderwaniu od jego kontekstu, z pominięciem wykładni systemowej i celowościowej. Proporcja przewidziana w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT służy oddzieleniu wydatków na działalność B+R od wydatków na inne obowiązki. Kryterium tego podziału jest przedmiot zadań pracownika, a nie liczba faktycznie przepracowanych godzin. Wynagrodzenie za urlop, chorobę czy opiekę nad dzieckiem jest nierozerwalnie związane ze stosunkiem pracy; pracownik nie może zrzec się tych uprawnień, brak jest więc podstaw do odmiennego traktowania takiego wynagrodzenia w porównaniu z wynagrodzeniem za dni pracy. Wyodrębnianie poszczególnych elementów stosunku pracy na gruncie prawa podatkowego byłoby sprzeczne z prawem pracy.

Sąd sformułował jednoznaczną regułę. Jeżeli pracownik poświęca na działalność B+R cały czas pracy, wynagrodzenie za okresy usprawiedliwionej nieobecności podlega uldze w całości; jeżeli tylko część czasu – w odpowiedniej proporcji. Przy obliczaniu tej proporcji do ogólnego czasu pracy wlicza się czas usprawiedliwionej nieobecności, a w liczniku uwzględnia się faktyczny czas pracy przy B+R.

Sąd przyjął argumentację WSA w Szczecinie (I SA/Sz 835/18) dotyczącą celu ulgi jako premii podatkowej oraz doprecyzowującego charakteru nowelizacji z 2018 r. Powołał się także na swój wcześniejszy wyrok (I SA/Ol 441/19) oraz wyrok WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 609/19). Stanowisko to w całości przyjął następnie WSA w Krakowie (I SA/Kr 299/20).

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28, art. 9 ust. 1b i art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 80, 92, 128, 152, 171, 172 i 188 Kodeksu pracy; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka wytwarza suplementy diety i inne wyroby farmaceutyczne. W ramach działalności badawczo-rozwojowej opracowuje receptury nowych produktów, udoskonala receptury istniejące, poszukuje zamienników surowców, opracowuje technologie wytwarzania nowych postaci leków oraz optymalizuje procesy produkcyjne aż do etapu wdrożenia na wydziale półtechniki i w produkcji.

Prace B+R prowadzą trzy grupy pracowników. Ośrodek Badawczo-Rozwojowy (OBR) zajmuje się nimi na bieżąco, choć jego pracownicy wykonują niekiedy również inne zadania. Pracownicy laboratoriów wspierają OBR w zależności od potrzeb – w części lub w całości swojego czasu pracy. Wydział Półtechniki i Dział Produkcji uczestniczą w końcowej fazie projektów: weryfikują technologię w warunkach zbliżonych do rzeczywistych i prowadzą produkcję pilotażową (tzw. szarżę nowego produktu).

Spółka ewidencjonuje czas pracy poświęcony na działalność B+R i na tej podstawie ustala wskaźnik zaangażowania każdego pracownika. W przypadku pracowników OBR czasu urlopu i zwolnienia lekarskiego nie traktuje jako czasu przeznaczonego na inne prace; w przypadku pracowników laboratoriów wlicza dni urlopu i choroby do ogólnego czasu pracy. Na wydziale półtechniki i w produkcji, gdzie nie jest prowadzona imienna ewidencja czasu pracy, ustala średnią stawkę godzinową i mnoży ją przez liczbę godzin przepracowanych przy danym produkcie. Wynagrodzenia obejmują m.in. płacę zasadniczą, premie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, ubezpieczenie grupowe oraz wynagrodzenie za urlop, chorobę i opiekę nad dzieckiem.

Problem

Spółka zapytała, czy koszty pracownicze wszystkich trzech grup stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zarówno w 2017 r., jak i od 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przeważającej części podzielił stanowisko spółki, z wyjątkiem wynagrodzenia za czas urlopu, choroby i opieki nad dzieckiem. Uznał, że w tym okresie pracownik nie prowadzi faktycznie prac B+R, a zatem ta część wynagrodzenia podlega wyłączeniu z ulgi. Spór ograniczył się więc do jednej kwestii: czy wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności może stanowić koszt kwalifikowany.

Stanowisko sądu

WSA w Rzeszowie uchylił interpretację w zaskarżonej części. Sąd uznał, że organ oparł się wyłącznie na wykładni językowej, i to jedynie fragmentu przepisu, w oderwaniu od jego kontekstu, celu i miejsca w systemie prawa. Przepis nakazuje oddzielenie wydatków na prace B+R od wydatków na inne zadania pracownika. Kryterium tego podziału jest zatem przedmiot zadań pracownika, a nie efektywność ich wykonywania.

Wynagrodzenie i składki za czas urlopu, choroby czy opieki nad dzieckiem są nierozerwalnie związane ze stosunkiem pracy. Pracodawca ma obowiązek je wypłacić, a pracownik nie może zrzec się tych uprawnień. Stanowią one należności w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i koszt uzyskania przychodów pracodawcy, brak jest więc podstaw do odmiennego traktowania ich w ramach ulgi B+R. Prawo pracy nakazuje postrzegać stosunek pracy całościowo, bez wyodrębniania jego poszczególnych elementów, również na gruncie przepisów podatkowych.

Sąd wskazał także sposób ustalania ulgi. Jeżeli pracownik poświęca na działalność B+R cały czas pracy, wynagrodzenie za okresy nieobecności podlega uldze w całości; jeżeli tylko część – w odpowiedniej proporcji. Przy obliczaniu proporcji w liczniku uwzględnia się faktyczny czas pracy przy B+R, a w mianowniku ogólny czas pracy, do którego wlicza się czas usprawiedliwionej nieobecności. Sąd nie zakwestionował metody średniej stawki godzinowej stosowanej na wydziale półtechniki i w produkcji, ponieważ nie kwestionował jej również organ.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 128 Kodeksu pracy (czas pracy).

Stan faktyczny

Spółka jest wspólnikiem spółki osobowej; ulgę B+R z tytułu działalności tej spółki rozliczają wspólnicy, proporcjonalnie do udziału w zysku. Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe obejmujące badania, analizy, testy, nowe receptury, dokumentację technologiczną i procesową oraz prototypy i serie pilotażowe. Część projektów jest przerywana przed zakończeniem, a wyroby wytworzone w ramach testów produkcyjnych mogą zostać sprzedane. Koszty działalności B+R spółka wyodrębnia na miejscach powstawania kosztów i prowadzi ewidencję czasu pracy przy B+R.

Prace wykonują pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę oraz osoby wykonujące umowy zlecenia i o dzieło. Oprócz wynagrodzeń spółka ponosi koszty refundacji okularów korygujących wzrok, kursów językowych, dokształcania, szkoleń z zakresu zarządzania i kompetencji miękkich, dodatków z okazji zawarcia związku małżeńskiego i narodzin dziecka oraz wynagrodzenia za czas choroby i urlopu. Pracownicy uczestniczą w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych. Projektami kieruje kadra zarządzająca, która częściowo sama prowadzi prace, a częściowo sprawuje nad nimi nadzór.

Problem

Organ podzielił stanowisko spółki niemal w całości. Uznał, że spółka prowadzi działalność B+R; że należności pracowników i zleceniobiorców stanowią koszty kwalifikowane w proporcji czasu pracy przy B+R; że materiały zużyte na prototypy są kosztami kwalifikowanymi również wtedy, gdy prototyp zostanie sprzedany; że kosztem kwalifikowanym są usługi wykonywane przez inne podmioty z wykorzystaniem ich aparatury; a także że wynagrodzenie kadry nadzorującej projekty podlega uldze w proporcji czasu nadzoru i prac B+R.

Spór dotyczył miesięcy, w których pracownik nie przepracował pełnego wymiaru czasu pracy z powodu urlopu lub choroby. Spółka zamierzała ustalać proporcję wyłącznie w odniesieniu do czasu faktycznie przepracowanego (wymiar czasu pracy pomniejszony o urlop i chorobę, powiększony o godziny nadliczbowe) i stosować ją do całego wynagrodzenia, w tym za urlop i chorobę. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, nie wyjaśnił jednak przyczyn ani nie wskazał prawidłowego sposobu obliczenia. Z interpretacji wynikało, że wynagrodzenie za dni nieobecności w ogóle nie podlega uldze.

Stanowisko sądu

WSA w Olsztynie uchylił interpretację, powołując się na wyrok WSA w Szczecinie (I SA/Sz 835/18) i objaśnienia Ministra Finansów z 20 czerwca 2017 r. Rozstrzygające znaczenie ma wykonywanie przez pracownika działalności B+R. Jeżeli odbywa się to na podstawie umowy o pracę, kosztem kwalifikowanym są wszystkie należności ze stosunku pracy oraz składki finansowane przez pracodawcę. Pojęcie „należności” jest szersze niż pojęcie „przychodu” pracownika.

Urlop i choroba nie są czasem wykonywania pracy, są jednak okresem zatrudnienia, za który pracodawca ma obowiązek wypłacić wynagrodzenie (art. 92 i 172 Kodeksu pracy) oraz odprowadzić składki. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia z ulgi wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności. Nowelizacja z 2018 r., wprowadzająca proporcję czasu pracy, miała jedynie ułatwić rozliczanie pracowników łączących działalność B+R z innymi zadaniami, a nie ograniczyć zakres ulgi. Sąd odniósł te uwagi również do zleceniobiorców i wykonawców dzieła, w przypadku których kosztem kwalifikowanym są wszystkie należności z umowy, w tym dodatki, nagrody i premie.

Sąd nie przesądził wprost, czy czas urlopu i choroby należy wyłączyć z mianownika proporcji, jak proponowała spółka. Odmienne podejście przyjął WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 609/19), który wliczył okresy nieobecności do ogólnego czasu pracy. Sposób obliczania proporcji pozostaje zatem kwestią nierozstrzygniętą.

Przepisy

Art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT (brzmienie od 2018 r.); art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT; art. 80, 92, 128 i 172 Kodeksu pracy; art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT (rozliczenie ulgi przez wspólników spółki osobowej).

Stan faktyczny

Spółka należy do międzynarodowej grupy produkującej aparaty słuchowe, urządzenia diagnostyczne (audiometry, tympanometry), płytki PCB i oprogramowanie. W Polsce prowadzi działalność badawczo-rozwojową, głównie programistyczną i inżynieryjną. Zatrudnia na podstawie umów o pracę zespoły zajmujące się wyłącznie działalnością B+R: programowaniem, projektowaniem oprogramowania, opracowywaniem koncepcji oraz związanymi z tym zadaniami administracyjnymi, takimi jak kierowanie pracami, raportowanie, konsultacje i rekrutacja specjalistów.

Spółka zamierzała odliczyć w ramach ulgi całość kosztów zatrudnienia tych osób, łącznie z wynagrodzeniem i składkami za czas urlopu i innych usprawiedliwionych nieobecności. Uważała, że skoro pracownicy zajmują się wyłącznie działalnością B+R, nie ma obowiązku prowadzenia dla nich szczegółowej, godzinowej ewidencji zadań.

Problem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki i nagrody stanowią koszty kwalifikowane, natomiast wynagrodzenie za urlop i inne usprawiedliwione nieobecności – nie. Według organu przepis odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na działalność B+R, a w czasie urlopu czy choroby pracownik prac nie wykonuje. Organ powołał się na nowelizację z 2018 r., która wprowadziła proporcję czasu pracy przy B+R w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu.

Stanowisko sądu

WSA w Szczecinie uchylił interpretację. Pojęcie „ogólnego czasu pracy” należy rozumieć zgodnie z Kodeksem pracy. Prawo pracy przyznaje pracownikowi wynagrodzenie również za czas, w którym nie świadczy on pracy: za chorobę i badania lekarskie (art. 92 k.p.), za urlop (art. 172 k.p.) oraz w formie ekwiwalentu za niewykorzystany urlop (art. 171 k.p.). Wszystkie te kwoty stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Celem ulgi B+R jest zachęcenie przedsiębiorców do działalności innowacyjnej; ma ona stanowić swoistą premię podatkową za prowadzenie badań. Nowelizacja z 2018 r. miała charakter doprecyzowujący: wprowadzona proporcja czasu pracy ma ułatwić rozliczanie pracowników łączących działalność B+R z innymi zadaniami. Nie służy natomiast wyłączaniu z ulgi wynagrodzenia za urlop czy chorobę pracowników zajmujących się wyłącznie działalnością B+R. Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu, który uznał wynagrodzenie za godziny nadliczbowe i ekwiwalent za urlop, a odmówił uznania wynagrodzenia za urlop i dnia wolnego udzielonego w zamian za godziny nadliczbowe.

Sąd powołał się na objaśnienia Ministra Finansów z 20 czerwca 2017 r. Rozstrzygające znaczenie ma faktyczne wykonywanie przez pracownika prac B+R; jeżeli ten warunek jest spełniony, wszystkie należności ze stosunku pracy i składki finansowane przez pracodawcę stanowią koszty kwalifikowane. Wyrok ten jest często przywoływany przez inne sądy, m.in. WSA w Olsztynie (I SA/Ol 441/19) i WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 609/19).

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (brzmienie do 2017 r. i od 2018 r.); art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; art. 80, 92, 128, 171 i 172 Kodeksu pracy.