Amortyzacja, aparatura i prototypy

Stan faktyczny

Sprawa jest kasacją od wyroku I SA/Gl 721/21, który jest już opisany w bazie. Wniosek o interpretację złożyła spółka akcyjna prowadząca działalność badawczo-rozwojową, w ramach której ulepszała posiadane środki trwałe. Koszty tych prac — wynagrodzenia, materiały, usługi — nie trafiały bezpośrednio w koszty podatkowe, lecz powiększały wartość początkową ulepszanych składników majątku i były rozliczane przez odpisy amortyzacyjne.

Spółka uważała, że skoro są to rodzajowo koszty wymienione w katalogu kosztów kwalifikowanych, to powinna móc odliczyć je w uldze w tej części, w jakiej zawierają się w odpisach amortyzacyjnych. Argumentowała, że amortyzacja to tylko sposób ujęcia kosztu w czasie, a nie odrębny rodzaj kosztu.

Problem

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wskazał, że przepis o proporcjonalnym odliczaniu odpisów (art. 18d ust. 2a ustawy o CIT) dotyczy wyłącznie wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, a przepis o odpisach od środków trwałych (art. 18d ust. 3) — składników wykorzystywanych w działalności B+R, a nie powstałych lub ulepszonych w jej wyniku.

WSA w Gliwicach oddalił skargę spółki. Spółka wniosła obszerną skargę kasacyjną, zarzucając m.in. wadliwe uzasadnienie wyroku, pominięcie korzystnych interpretacji i orzeczeń, a także naruszenie konstytucyjnej zasady równości — jej zdaniem przepisy niesprawiedliwie różnicują podatnika, który wytwarza coś na własne potrzeby, od tego, który sprzedaje wynik prac.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. Najmocniejszy argument sprowadził do jednego zdania: ulga dotyczy kosztów prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a nie jej efektów. Przyjęcie stanowiska spółki oznaczałoby, że raz poniesiony koszt mógłby być wykorzystany wielokrotnie do zmniejszania obciążeń podatkowych — i to właśnie, zdaniem sądu, naruszałoby zasadę równości, a nie wykładnia przyjęta przez organ.

Sąd zwrócił uwagę, że spółka nie wskazała żadnych kosztów, które poza już poniesionymi i rozliczonymi stanowiłyby jej wkład własny w podwyższenie wartości środka trwałego. Domagała się więc odliczenia od wartości, która w znaczeniu ekonomicznym powstała bezkosztowo. Stąd zastrzeżenie w tezie: odpisy od zwiększonej wartości środka trwałego mogą wejść do ulgi, ale pod warunkiem że składnik ten jest rzeczywiście wykorzystywany do prac B+R i że jego wartość nie wzrosła bez poniesienia wydatków. Gdy składnik służy częściowo pracom B+R, a częściowo bieżącej działalności, odpisy są kosztem kwalifikowanym tylko w odpowiedniej części.

Zarzuty dotyczące wadliwego uzasadnienia wyroku NSA odrzucił: przepisem o uzasadnieniu nie można polemizować z poglądem sądu, a nieodniesienie się do wszystkich argumentów skargi nie przesądza samo w sobie o jego naruszeniu.

Sąd sformułował przy tym praktyczną uwagę: w postępowaniu interpretacyjnym to wnioskodawca przedstawia stan faktyczny i pytania, a te powinny być sformułowane tak, by nie było wątpliwości co do zakresu wątpliwości. Ma to szczególne znaczenie przy ulgach, które stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i podlegają ścisłej wykładni.

Przepisy

Art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ust. 2a pozwala uznać za koszt kwalifikowany odpisy od wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty z ust. 2 pkt 1–4a. Przepis ust. 3 obejmuje odpisy od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych „wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Powołano także art. 4a pkt 26, art. 15 ust. 4a, art. 16a–16m i art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Stan faktyczny

Spółka realizowała projekt badawczo-rozwojowy, którego efektem było zbudowanie pilotażowej linii produkcyjnej. Projekt był częściowo finansowany ze środków unijnych, a częściowo z wkładu własnego spółki. Gotową linię spółka przyjęła do używania jako środek trwały wytworzony we własnym zakresie i zaczęła od niej dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W wartości początkowej tego środka trwałego znalazły się nakłady, które rodzajowo odpowiadają kategoriom kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2 pkt 1–4a ustawy o CIT – między innymi wynagrodzenia i materiały. Linia pilotażowa powstała jako wynik prac badawczo-rozwojowych, nie służy natomiast do prowadzenia dalszych prac tego rodzaju; ta okoliczność nie była w sprawie sporna.

Problem

Spółka zapytała, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, może zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia linii pilotażowej – w takiej części, w jakiej zostały ujęte w odpisach amortyzacyjnych i sfinansowane z wkładu własnego. Jej argument był prosty: skoro poniesione nakłady rodzajowo mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, to o prawie do ulgi powinien decydować charakter kosztu, a nie moment i forma jego rozliczenia w czasie. Spółka wskazywała też, że różnicowanie sytuacji podatnika, który wytworzy wartość niematerialną i prawną, oraz tego, który na jej podstawie zbuduje środek trwały, nie ma uzasadnienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko za nieprawidłowe. WSA w Opolu (I SA/Op 165/21) oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając między innymi, że sąd pierwszej instancji oparł się na art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, choć przepis ten nie był przedmiotem wniosku o interpretację.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. Zarzuty procesowe uznał za nieuzasadnione: nieodniesienie się do każdego argumentu strony nie jest jeszcze wadą uzasadnienia, a powtórzenie argumentacji z prawomocnego wyroku wydanego w analogicznej sprawie nie jest błędem.

W kwestii merytorycznej sąd w całości podzielił stanowisko zajęte wcześniej w wyroku II FSK 981/21 i posłużył się tą samą argumentacją. Przepis art. 18d ust. 2a ustawy o CIT dotyczy wyłącznie wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Spółka sama wskazała, że w ramach projektu powstał środek trwały, a nie wartość niematerialna i prawna, przepis ten nie znajduje więc zastosowania.

Odrębną podstawę stanowi art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, który pozwala zaliczyć do ulgi odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, ale tylko takich, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Sąd ujął to jednoznacznie: odliczeniu podlega amortyzacja składnika, który jest lub będzie rzeczywiście wykorzystywany do prac B+R, a nie takiego, który w wyniku tych prac powstał. Jeżeli składnik służy częściowo pracom B+R, a częściowo bieżącej działalności, odpisy wchodzą do ulgi w odpowiedniej części.

Sąd zwrócił również uwagę, że to podatnik decyduje o formie rozliczenia nakładów na prace rozwojowe – art. 15 ust. 4a ustawy o CIT daje tu wybór. Skoro jednak nakłady dało się powiązać z konkretnym środkiem trwałym i zostały ujęte w jego wartości początkowej, dalsze konsekwencje wynikają z ogólnych zasad amortyzacji.

Wyrok potwierdza na poziomie NSA stanowisko, które wcześniej zajął WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie demonstracyjnej linii technologicznej (I SA/Go 578/19).

Przepisy

Art. 15 ust. 4a, art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 2 pkt 3, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 4a pkt 26 oraz art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i ust. 3 ustawy o CIT.

Stan faktyczny

Wniosek o interpretację złożyła spółka akcyjna realizująca projekt badawczo-rozwojowy współfinansowany ze środków unijnych. Prace obejmowały zarówno badania aplikacyjne, jak i prace rozwojowe, a ich efektem miały być pilotażowe linie produkcyjne wdrażające opracowane procesy technologiczne. Spółka wskazała też, że w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, między innymi linię produkcyjną i licencję na technologię wytwarzania etanolu z kukurydzy.

Kluczowa dla sprawy była jedna okoliczność, którą spółka sama podkreśliła: w ramach projektu nie powstawały odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Na gotowy środek trwały składały się łącznie opracowana koncepcja i zbudowana linia pilotażowa. Nakłady na prace spółka zamierzała zaliczać do kosztów podatkowych dopiero przez odpisy amortyzacyjne od tak wytworzonego środka trwałego, a odliczyć w uldze chciała część sfinansowaną z wkładu własnego.

Problem

Spółka zapytała, czy do kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT może zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia linii pilotażowych w takiej części, w jakiej zostały ujęte w odpisach amortyzacyjnych. Jej zdaniem o prawie do ulgi powinien przesądzać rodzaj wydatku — a wymienione nakłady mieściły się w katalogu z art. 18d ust. 2 pkt 1–4a ustawy o CIT — a nie moment i forma jego rozliczenia w czasie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko za nieprawidłowe. WSA w Warszawie (III SA/Wa 2615/20) oddalił skargę. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła między innymi, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do materiałów z procesu legislacyjnego i oparł rozstrzygnięcie na art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, choć przepis ten nie był przedmiotem wniosku.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. Punktem wyjścia była uwaga, że ustawodawca nie stworzył na potrzeby ulgi odrębnej definicji poniesienia kosztu ani odrębnego momentu jego poniesienia. Moment, w którym koszt kwalifikowany trafia do zeznania, wyznaczają więc zasady ogólne, w tym art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, który pozostawia podatnikowi wybór formy rozliczenia wydatków na prace rozwojowe.

Sąd zwrócił uwagę, że możliwość przypisania konkretnego wydatku do konkretnego środka trwałego przesądza o jego kwalifikacji. Jeżeli nakład powiększa wartość początkową środka trwałego, to w uldze może zostać uwzględniony wyłącznie przez odpisy od tego środka — a te rozlicza się na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, nie zaś art. 18d ust. 2a. Ten ostatni przepis dotyczy bowiem wyłącznie wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych (art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT), a takie w projekcie spółki w ogóle nie powstawały.

Spółka nie została jednak pozbawiona ulgi całkowicie. Odpisy od wytworzonych linii pilotażowych wejdą do kosztów kwalifikowanych, o ile linie te będą rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Przy wykorzystaniu mieszanym — częściowo do prac B+R, częściowo do bieżącej produkcji — odliczeniu podlega jedynie odpowiadająca im część odpisów.

Wyrok otworzył spójną linię orzeczniczą. NSA powołał się na niego w sprawach II FSK 1426/21 oraz II FSK 533/22 i w obu przyjął tę samą argumentację za własną.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT (definicja działalności badawczo-rozwojowej), art. 15 ust. 4a ustawy o CIT (sposoby rozliczania kosztów prac rozwojowych), art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (środki trwałe oraz prace rozwojowe jako wartość niematerialna i prawna), art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i ust. 3 ustawy o CIT (koszty kwalifikowane, w tym odpisy amortyzacyjne). Sprawa dotyczyła stanu prawnego z 2020 r.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki akcyjnej z Bielska-Białej, jednego z największych zakładów produkcyjnych w Polsce, wytwarzającego samochody osobowe z dużym udziałem podzespołów produkowanych lokalnie. Obok bieżącej produkcji spółka prowadziła prace badawczo-rozwojowe nad produktami i procesami i przeznaczała na nie osobną część budżetu.

To, że projekty spełniają ustawową definicję działalności B+R, nie było przedmiotem sporu — spółka podała to jako element stanu faktycznego, tak samo jak prawidłowe wyodrębnienie kosztów w ewidencji. Istotne było co innego: część kosztów kwalifikowanych (wynagrodzenia, materiały, sprzęt specjalistyczny, ekspertyzy, korzystanie z aparatury) nie trafiała od razu w koszty podatkowe, lecz powiększała wartość ulepszanych środków trwałych i stawała się kosztem dopiero przez odpisy amortyzacyjne od tych ulepszeń.

Problem

Spółka zapytała, czy w takiej sytuacji może odliczać te koszty w uldze B+R w tej części, w jakiej zostały ujęte w odpisach amortyzacyjnych od ulepszonych środków trwałych. Argumentowała, że kosztem kwalifikowanym jest sam wydatek, a odpis amortyzacyjny to tylko technika rozłożenia go w czasie. Powoływała się na zasadę równego traktowania: przepis dla wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych pozwala na rozliczenie proporcjonalne, więc tak samo powinno być przy środkach trwałych.

Dyrektor KIS uznał stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy o uldze interpretuje się ściśle, a przepis o rozliczaniu proporcjonalnym odnosi się wyłącznie do wartości niematerialnych i prawnych. Osobny przepis o odpisach amortyzacyjnych dotyczy zaś środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, a nie takich, które w wyniku tej działalności zostały wytworzone lub ulepszone.

Stanowisko sądu

Sąd oddalił skargę i przyznał rację organowi, powołując się na wcześniejsze wyroki WSA w Warszawie (III SA/Wa 2516/20) oraz WSA w Opolu (I SA/Op 165/21) i przyjmując ich argumentację za własną.

Punktem wyjścia była prymat wykładni językowej. Zdaniem sądu brzmienie przepisów nie budzi wątpliwości, więc nie ma podstaw do sięgania po wykładnię celowościową. Ustawodawca przewidział rozliczenie proporcjonalne tylko dla jednej, konkretnej kategorii: wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych. Rozciągnięcie tej zasady na środki trwałe oznaczałoby tworzenie normy, której w ustawie nie ma.

Sąd podkreślił też, co wynika z przepisu o odpisach: kosztem kwalifikowanym są odpisy od środków trwałych używanych w pracach B+R — i to w całości, jeżeli dany składnik służy rzeczywiście wyłącznie tej działalności. To jednak inna sytuacja niż opisana przez spółkę, w której środek trwały jest efektem prac, a nie narzędziem do ich prowadzenia.

Dla przedsiębiorcy płynie stąd praktyczny wniosek bliski temu, co wynika z wyroku I SA/Go 578/19 o prototypach: sposób ujęcia wydatku w czasie realnie przesądza o tym, czy i kiedy da się go odliczyć w uldze. Sąd nie zakwestionował przy tym prawa spółki do ulgi jako takiej — zakwestionował drogę, którą spółka chciała te koszty rozliczyć.

Przepisy

Art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i ust. 3 ustawy o CIT (w brzmieniu z 2021 r.), art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy; art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Spółka z o.o. w 2018 r. rozpoczęła projekt badawczo-rozwojowy współfinansowany ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (Program Operacyjny Inteligentny Rozwój). Celem było opracowanie technologii multisensorycznego lotniczego skanowania spektralno-przestrzennego – łączącego kanały RGB, NIR, RE i LIDAR – do wielkopowierzchniowej inwentaryzacji i parametryzacji lasów oraz pól. Efektem miał być prototyp nazwany roboczo multisensoryczną lotniczą stacją diagnostyczną.

Prototyp powstawał na bazie samolotu kupionego w Austrii. Spółka nigdy nie zamierzała używać go jako środka transportu – zarejestrowała go wyłącznie do lotów fotogrametrycznych. Samolot przeszedł prace adaptacyjne: zabudowę konsoli operatora, montaż i integrację sensorów z systemem nawigacji oraz opracowanie dokumentacji certyfikacyjnej. Drugą częścią prototypu był system informatyczny w siedzibie spółki wraz ze specjalnym laptopem i licencjonowanym oprogramowaniem do przetwarzania danych z kamer i skanera.

Problem

Spór dotyczył dwóch rzeczy. Po pierwsze, czy wydatki na samolot, kamery, skanery, łoże stabilizujące, komputer, oprogramowanie, system informatyczny i usługi obce można rozliczać jako koszty prac rozwojowych, czyli wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Po drugie, czy wydatki te stanowią koszty kwalifikowane jako „materiały i surowce” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział przecząco w obu kwestiach. Wskazał, że sprzęt i samolot to rzeczowe składniki majątku, a wartość niematerialna i prawna z definicji ma charakter niematerialny. Odmówił też zaliczenia do kosztów prac rozwojowych oprogramowania i usług obcych.

Stanowisko sądu

WSA w Szczecinie uchylił interpretację, ale w kwestiach merytorycznych przyznał rację organowi. Sąd potwierdził, że wartość niematerialna i prawna w postaci zakończonych prac rozwojowych musi mieć charakter niematerialny – nie są nią rzeczy ruchome. Samolot, kamery, skanery, łoże i komputer nie ulegają zużyciu w toku wytwarzania takiej wartości, więc nie powiększają jej wartości początkowej. Sąd powołał się tu na prawomocny wyrok tego samego sądu wydany wcześniej wobec tej samej spółki (I SA/Sz 224/19).

Co do ulgi sąd sięgnął do znaczenia słów. „Surowce” to materiały naturalne służące do wytwarzania produktów, a „materiały” – zgodnie z ustawą o rachunkowości – składniki majątku nabywane po to, by zostać w całości zużyte na własne potrzeby. Sprzęt z projektu tych cech nie ma: nie jest zużywany, lecz używany. Są to gotowe składniki, które po spełnieniu warunków z art. 16a i 16b ustawy o CIT mogą stanowić odrębne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Samolot nie jest też „sprzętem specjalistycznym niebędącym środkiem trwałym”, a wydatki na prace dostosowawcze powiększają jego wartość początkową.

Interpretacja upadła natomiast z przyczyn formalnych. Organ odmówił uznania za koszty prac rozwojowych wydatków na oprogramowanie i system informatyczny, poprzestając na stwierdzeniu, że służą one pracy komputerów – bez wskazania jakiegokolwiek przepisu. W odniesieniu do usług obcych i umów cywilnoprawnych w ogóle nie uzasadnił stanowiska, a dodatkowo zaprzeczył temu, co sam napisał wcześniej. Sąd uznał to za naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że interpretacji nie można uchylić w części, bo jest ona niepodzielna.

Przepisy

Art. 18d ust. 2 pkt 2 (materiały i surowce) i pkt 2a (sprzęt specjalistyczny niebędący środkiem trwałym) ustawy o CIT; art. 15 ust. 4a (rozliczanie kosztów prac rozwojowych); art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 2 pkt 3, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o CIT; art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT; art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością świadczy kompleksowe usługi dla sektora energetycznego: doradztwo techniczne i technologiczne, dokumentację inwestycji dla obiektów energetycznych i przemysłowych, nadzór nad robotami budowlano-montażowymi oraz rozruch instalacji energetycznych i instalacji ochrony środowiska. Barierą rozwoju był brak własnego zaplecza badawczego.

W latach 2018–2019 spółka zrealizowała projekt „Energetyczne Laboratorium Badawcze”. Kupiła analizatory gazów, pyłomierze, przepływomierze, aspiratory, zestawy do pobierania metali ciężkich oraz dioksyn, wagi, suszarkę laboratoryjną i inne urządzenia, a także dwa samochody dostawcze specjalnie przystosowane do przewozu i pracy aparatury (mobilne laboratorium: izolacja termiczna, instalacja elektryczna, klimatyzacja, stoły i szafy pomiarowe). Sprzęt zaliczono do środków trwałych i amortyzowano; część sfinansowano z dotacji unijnej. Projekt zakończyło wdrożenie systemu jakości i uzyskanie akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, bez której pomiary emisji nie mogą być wykonywane. Dzięki temu spółka zaczęła oferować klientom nowe usługi pomiarowe i optymalizacyjne dla instalacji energetycznych.

Problem

Spółka zadała dwa pytania: czy projekt jest działalnością badawczo-rozwojową oraz czy odpisy amortyzacyjne od wymienionych urządzeń i od mobilnego laboratorium są kosztem kwalifikowanym.

Dyrektor KIS odpowiedział twierdząco na pierwsze pytanie — uznał, że prace były systematyczne i służyły zwiększeniu zasobów wiedzy oraz tworzeniu nowych zastosowań. Na drugie odpowiedział odmownie. Wyszedł z założenia, że laboratorium jest efektem działalności B+R, a przepis dopuszcza odliczanie odpisów wyłącznie od środków trwałych wykorzystywanych w tej działalności, nie zaś od jej rezultatów.

Stanowisko sądu

Sąd uchylił interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe i zasądził zwrot kosztów. Sedno rozstrzygnięcia jest proste: organ oparł odmowę na założeniu, którego nie było w opisie sprawy.

Z wniosku wynikało, że celem projektu nie było „stworzenie laboratorium” jako takie, lecz uruchomienie nowego rodzaju usług pomiarowych i optymalizacyjnych. Laboratorium i jego wyposażenie miały temu celowi służyć. Jak ujął to sąd, trudno przyjąć, że sam zakup aparatury pomiarowej jest działalnością badawczo-rozwojową, której efektem jest powstanie laboratorium. To właśnie na tym sprzęcie spółka miała prace prowadzić — sprzęt był więc narzędziem, a nie wynikiem.

Sąd przypomniał przy tym regułę o szerszym znaczeniu: w postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie może weryfikować ani modyfikować stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Przyjęcie ustalenia sprzecznego z opisem sprawy narusza przepisy o treści interpretacji oraz zasadę legalizmu, a w konsekwencji prowadzi też do błędnego zastosowania przepisów o uldze.

Dla praktyki wyrok uzupełnia obraz znany z orzeczeń o prototypach, w tym I SA/Go 578/19: odpisów od rzeczy, która jest rezultatem prac B+R, odliczyć się nie da, ale aparatura kupiona po to, by te prace prowadzić, pozostaje po bezpiecznej stronie. Granicę wyznacza opis projektu, dlatego warto go formułować precyzyjnie. Sąd nie rozstrzygał natomiast o wpływie dofinansowania unijnego na wysokość odliczenia — ten wątek nie był przedmiotem sporu.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28 oraz art. 18d ust. 1, 3, 3k, 5, 6, 7 i 8 ustawy o CIT, a także art. 15 ust. 6, art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 tej ustawy; art. 14c § 1 i 2, art. 14h § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej; art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 146 § 1 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Spółka akcyjna jest uznanym producentem półfabrykatów metalowych dla przemysłu instalacyjnego, armaturowego, elektrotechnicznego i motoryzacyjnego. W latach 2016–2020 realizowała projekt opracowania i sprawdzenia w warunkach przemysłowych nowej technologii produkcji wyrobów ciągnionych. Najważniejszym etapem było zaprojektowanie i zbudowanie innowacyjnej linii demonstracyjnej. Projekt nie polegał na budowie całkiem nowej fabryki, lecz na uzupełnieniu i przebudowie istniejącego ciągu technologicznego – przerywanie produkcji byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

Spółka kupiła i opracowała elementy stanowiska prototypowego: wyciągarkę, piłę latającą, elementy układu sterowania i prostarkę dwuwalcową. Część z nich, ze względu na opisaną specyfikę projektu, musiała pracować także w bieżącej produkcji; tylko prostarka służyła wyłącznie testom. Dodatkowo spółka leasingowała (leasing operacyjny, od podmiotów niepowiązanych) ciągarkę, prostarkę profilową, urządzenia do cięcia i fazowania, systemy sterowania i kontroli jakości, a także filtr wody chłodzącej, induktor i nagrzewnicę gazową.

Problem

Spółka zadała sześć pytań. Organ zgodził się co do kosztów pracowniczych (pytania 1–2), ale cztery pozostałe ocenił negatywnie. Odmówił uznania odpisów amortyzacyjnych od prototypów, twierdząc, że art. 18d ust. 3 ustawy o CIT mówi o środkach trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, a nie wytworzonych w jej wyniku. Odmówił też uznania rat leasingowych: po pierwsze, powołując się na definicję GUS, uznał, że urządzenia spółki nie są „aparaturą naukowo-badawczą” (bo nie są zestawem urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności); po drugie – że nie są używane „wyłącznie” w B+R, bo po wdrożeniu technologii przejdą na produkcję.

Stanowisko sądu

WSA w Gliwicach uchylił interpretację w całej zakwestionowanej części. Co do prototypów sąd stwierdził, że organ pominął istotny element opisu: elementy stanowiska prototypowego były nie tylko wytworzone w pracach B+R, ale również w nich wykorzystywane i niezbędne do budowy prototypowej linii. Ocena organu rozminęła się więc z przedstawionym stanem faktycznym, co narusza art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej.

Co do pojęcia aparatury sąd podzielił stanowisko WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 369/19). Ustawa nie definiuje „aparatury”, więc trzeba sięgnąć do języka potocznego: aparatura to „zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań”. Aparatura naukowo-badawcza to zatem zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe. Definicja GUS powstała dla celów statystyki publicznej i nie może wyznaczać zakresu ulgi podatkowej.

Najciekawszy jest fragment o warunku „wyłączności”. Sąd uznał, że ustawodawcy chodziło o wykluczenie z ulgi aparatury używanej w tym samym czasie, równolegle do celów B+R i innych, np. produkcyjnych. To, że po zakończeniu prac urządzenie zostanie przeznaczone do bieżącej produkcji, nie wpływa na prawo do ulgi w odniesieniu do kosztów poniesionych w okresie, w którym służyło pracom B+R.

Sąd wytknął też organowi brak uzasadnienia odpowiedzi na pytania o raty leasingowe ponoszone przed rozpoczęciem prób i po wdrożeniu technologii – organ ograniczył się do stwierdzenia, że odliczyć ich nie można, i nie wyjaśnił dlaczego (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Sąd nie przesądził ostatecznie, że wszystkie wymienione koszty wchodzą do ulgi; nakazał organowi ocenić je ponownie przy prawidłowej wykładni.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28, art. 18 ust. 1, art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 4 i 4a oraz ust. 3 ustawy o CIT; art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 17b ustawy o CIT (leasing operacyjny); art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT (podmioty powiązane); art. 14 § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka akcyjna wytwarza i sprzedaje urządzenia fiskalne, w tym kasy rejestrujące, na rynek polski i europejski, prowadząc nad nimi prace rozwojowe. Zatrudnia w tym celu pracowników i współpracuje z uczelniami, a każdy projekt rozlicza na odrębnym zleceniu. W latach 2016–2017 ponosiła koszty wynagrodzeń, składek, materiałów oraz badań homologacyjnych, laboratoryjnych i badań zgodności z wymaganiami CE; odliczała je w ramach ulgi B+R, a urząd skarbowy po weryfikacji ich nie zakwestionował.

Jednocześnie spółka ujmowała koszty zakończonych prac rozwojowych jako wartość niematerialną i prawną, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 4a pkt 3 i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Problem

Spółka zamierzała uzyskać potwierdzenie, że w latach 2016–2017 mogła odliczyć wydatki na takie prace w ramach ulgi w roku ich faktycznego poniesienia, tj. zapłaty. Wskazywała, że odrębny sposób rozliczania w drodze amortyzacji wprowadził dopiero, od 2018 r., art. 18d ust. 2a, a wcześniej obowiązywała ogólna zasada z art. 18d ust. 8, przewidująca odliczenie za rok poniesienia kosztu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że skoro spółka wybrała amortyzację, wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów dopiero w drodze odpisów, a zatem także ulga przysługuje dopiero w roku ich dokonania.

Stanowisko sądu

WSA w Gliwicach oddalił skargę, podzielając stanowisko organu. Ulga obejmuje „koszty uzyskania przychodów” poniesione na działalność B+R. Ustawa nie przewiduje dla jej celów odrębnego momentu poniesienia kosztu, rozstrzygają zatem zasady ogólne określone w art. 15 ustawy o CIT. Podatnik może rozliczyć koszty prac rozwojowych na jeden z trzech sposobów: jednorazowo w miesiącu poniesienia lub w równych częściach przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, jednorazowo w roku zakończenia prac albo – po zakończeniu prac wynikiem pozytywnym – przez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej. Wybór amortyzacji przesuwa moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, a tym samym moment odliczenia.

Sąd odróżnił dwie sytuacje. Art. 18d ust. 3 dotyczy odpisów od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności B+R. Odmienną kategorię stanowi amortyzacja zakończonych prac rozwojowych, których rezultat służy już zwykłej działalności. Zgodnie z tezą wyroku odpisy takie nie są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 3; odliczenie przysługiwało w roku dokonania odpisów, a nie w roku zapłaty. Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych: interpretacje powołane przez spółkę dotyczyły innych wydatków, nie powstały więc wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Wniosek praktyczny: wybór metody rozliczania kosztów prac rozwojowych (art. 15 ust. 4a) wpływa również na moment skorzystania z ulgi. Od 2018 r. kwestię tę reguluje wprost art. 18d ust. 2a, zgodnie z którym kosztem kwalifikowanym są odpisy od wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej mieszczą się koszty kwalifikowane. Odpisów amortyzacyjnych od zakończonych prac rozwojowych dotyczy również wyrok III SA/Wa 1638/19.

Przepisy

Art. 4a pkt 26, art. 15 ust. 4a, art. 16b ust. 2 pkt 3, art. 16m ust. 1 pkt 3 oraz art. 18d ust. 1, 2, 3 i 8 ustawy o CIT (brzmienie z lat 2016–2017); art. 18d ust. 2a (od 2018 r.); art. 14c, 14h i 121 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową z wykorzystaniem własnych superkomputerów. Urządzenia te mają bardzo wysokie wymagania techniczne, dlatego spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych specjalistyczną usługę kolokacji. Obejmuje ona m.in. łącza o wyspecjalizowanych parametrach (np. dzierżawę włókien światłowodowych i porty w sieci operatora), przestrzeń przystosowaną do pracy superkomputerów, infrastrukturę chłodzenia cieczą oraz systemy przesyłu danych między węzłami i szafami. Spółka nie dysponuje własną aparaturą tego rodzaju.

Usługi te służą przede wszystkim pracom B+R, częściowo jednak również pozostałej działalności. Spółka wyodrębnia część kosztu przypadającą na działalność B+R. Usługodawcy nie są podmiotami z nią powiązanymi.

Problem

Czy koszt usług kolokacji, w części wykorzystywanej w pracach B+R, stanowi koszt kwalifikowany jako odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej lub nabycie usługi jej wykorzystania (art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o CIT). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi przeczącej. Oparł się na definicji GUS, zgodnie z którą aparaturą naukowo-badawczą są wysoko wyspecjalizowane urządzenia badawcze, pomiarowe lub laboratoryjne, a nie sprzęt komputerowy. Kolokację określił, na podstawie definicji słownikowej, jako umieszczenie serwerów klienta w serwerowni wraz z ochroną, obsługą i dostępem do internetu.

Stanowisko sądu

WSA w Bydgoszczy uchylił interpretację. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia aparatury naukowo-badawczej, a definicja GUS została sformułowana na potrzeby statystyki publicznej i nie może przesądzać o zakresie ulgi podatkowej. Pojęcie to należy odczytywać zgodnie z jego znaczeniem w języku powszechnym: aparatura to zespół współpracujących urządzeń. Aparaturą naukowo-badawczą jest zatem zespół urządzeń wykorzystywanych w działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że spółka sama powołała się we wniosku na wyjaśnienia GUS – organ ma bowiem obowiązek samodzielnej oceny jej stanowiska.

Sąd zarzucił organowi również pominięcie szczegółowego opisu usługi. Spółka przedstawiła rozbudowaną infrastrukturę przeznaczoną dla superkomputerów, organ ocenił natomiast typową kolokację serwerów w rozumieniu słownikowym. Nie odniósł się także do pytania o proporcjonalne zaliczenie kosztu do ulgi. Interpretacja, w której stanowisko podatnika uznano za nieprawidłowe, musi wyjaśniać, dlaczego jego argumenty są nietrafne, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności opisanych we wniosku.

Sąd nie przesądził, że usługa kolokacji stanowi koszt kwalifikowany. Organ jest obowiązany ocenić ją ponownie, przy prawidłowym rozumieniu pojęcia aparatury. Należy przy tym pamiętać, że przepis odnosi się do aparatury wykorzystywanej „wyłącznie” w działalności B+R; okoliczność ta może mieć rozstrzygające znaczenie, gdy usługa służy także innej działalności.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28, art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o CIT; art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT (podmioty powiązane); art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka wytwarza włókniny dla branży higienicznej, medycznej, budowlanej i obuwniczej. Jako jeden z nielicznych producentów na świecie wytwarza kolorowe, niebarwione włókniny igłowane wodą. W latach 2017–2019 realizowała projekt budowy demonstracyjnej linii technologicznej do wysokowydajnej produkcji włóknin, wyposażonej w autorski, centralny układ sterowania. Linia miała osiągać parametry niedostępne dla innych producentów: pracę ciągłą przez 24 godziny na dobę i 360 dni w roku, rozruch krótszy o 20%, mniejszą ilość odpadów i niższe zużycie energii. System sterowania miał korzystać z bazy danych i na bieżąco korygować nastawy maszyn.

Projekt obejmował trzy etapy. W pierwszym opracowano projekt techniczny i prototyp demonstratora technologii. W drugim prototyp miał zostać uruchomiony i przetestowany na różnych rodzajach włókniny. W trzecim przeprowadzono walidację technologii: opracowano zbiór nastaw urządzeń, a niezależne instytuty badawcze miały potwierdzić jakość wyrobów. Część włókniny wytworzonej w fazie testów spółka zamierzała sprzedać. Po zakończeniu prac prototyp miał zostać przyjęty do używania jako środek trwały i amortyzowany.

Problem

Organ potwierdził, że projekt stanowi działalność badawczo-rozwojową, a wydatki na surowce, usługi patentowe, wynagrodzenia, sprzęt laboratoryjny i współpracę z uczelnią są kosztami kwalifikowanymi. Spór dotyczył wyłącznie kwestii, czy odpisy amortyzacyjne od samego prototypu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, tj. odpisy od środka trwałego „wykorzystywanego w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”. Spółka argumentowała, że prototyp służy do realizacji etapów II i III, a więc jest wykorzystywany w działalności B+R.

Stanowisko sądu

WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę, podzielając stanowisko organu. Prototyp powstały w wyniku prac rozwojowych nie jest środkiem trwałym służącym tym pracom, lecz ich rezultatem. Dopiero przeprowadzenie wszystkich trzech etapów pozwoli ustalić, czy prototyp spełnia założenia projektu. Etapy II i III również stanowią część prac B+R, prototyp pozostaje więc ich przedmiotem, a nie narzędziem.

Wydatki poniesione na wytworzenie prototypu stanowią koszty kwalifikowane, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim mieszczą się w katalogu art. 18d ust. 2 pkt 1–4a ustawy o CIT: wynagrodzenia, materiały i surowce, ekspertyzy nabyte od jednostek naukowych, korzystanie z aparatury naukowo-badawczej. Późniejsze odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prototypu nie mogą zostać ponownie odliczone w ramach ulgi.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów proceduralnych. Organ nie zmodyfikował stanu faktycznego, nie przyjął, że prace B+R ograniczają się do prototypu, ani nie twierdził, że prototyp nigdy nie zostanie wykorzystany w przyszłych pracach. Ocenił jedynie, że w opisanym projekcie prototyp jest rezultatem, a nie narzędziem badań.

Przepisy

Art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1–4a i ust. 3 ustawy o CIT; art. 14c i art. 121 Ordynacji podatkowej. Od 2022 r. obowiązuje odrębna ulga na prototyp (art. 18eb ustawy o CIT), obejmująca koszty produkcji próbnej i wprowadzenia nowego produktu na rynek.