Grupy kapitałowe i łączenie z IP Box

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła podatkowej grupy kapitałowej, czyli zespołu spółek, które dla celów podatku dochodowego rozliczają się jako jeden podatnik. W skład grupy wchodziła spółka zależna prowadząca działalność badawczo-rozwojową i ponosząca koszty kwalifikowane. Spółka ta – jak każda spółka w grupie – ustala własny dochód lub stratę, ale podatek płaci grupa od sumy tych wyników.

Dostępne uzasadnienie nie opisuje branży ani rodzaju prac badawczo-rozwojowych, ponieważ spór miał charakter czysto prawny i dotyczył wyłącznie mechanizmu rozliczenia ulgi. Istotna była jedna okoliczność: w roku 2021 spółka zależna poniosła stratę z przychodów innych niż zyski kapitałowe, a grupa jako całość miała dochód.

Problem

Grupa zapytała, czy w takiej sytuacji może odliczyć od swojej podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane poniesione przez spółkę zależną – zarówno za rok 2021, jak i w latach przyszłych, gdy spółka zależna znów poniesie stratę albo osiągnie dochód niższy od kosztów kwalifikowanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział przecząco. Zgadzał się, że ulga co do zasady przysługuje grupie, ale uważał, że odliczenie jest limitowane wynikiem spółki zależnej: skoro ta spółka samodzielnie nie mogłaby skorzystać z ulgi przy stracie, to grupa też nie może, a przy niskim dochodzie – tylko do jego wysokości. Organ opierał to na art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, który przy stracie przesuwa odliczenie na kolejne lata.

WSA w Warszawie uchylił interpretację (wyrok z 5 kwietnia 2023 r., VIII SA/Wa 36/23), stwierdzając również, że organ nie wyjaśnił, skąd wyprowadza takie ograniczenie.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną organu i uznał jego wykładnię za sprzeczną z ustawą. Rozumowanie sądu opiera się na tym, czym ulga B+R w ogóle jest. Koszty kwalifikowane najpierw pomniejszają dochód jako zwykłe koszty uzyskania przychodów, a następnie są odliczane po raz drugi, ale od podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania ustala się zaś wyłącznie w odniesieniu do podatnika – a w tym przypadku podatnikiem jest grupa.

Kluczowy jest wniosek z zestawienia trzech przepisów. Art. 18d ust. 1 ustawy o CIT odsyła do podstawy opodatkowania z art. 18, a ten z kolei obejmuje dochód ustalony zarówno na zasadach ogólnych (art. 7), jak i dochód grupy kapitałowej (art. 7a). Ulga odnosi się więc również do grupy.

Spółki wchodzące w skład grupy nie są w czasie jej trwania podatnikami. Nie ustalają własnej podstawy opodatkowania, lecz wyłącznie dochód albo stratę na potrzeby wyniku grupy. Spółka prowadząca prace B+R ujmuje koszty tych prac jednokrotnie, jako koszty uzyskania przychodów, i sama z ulgi skorzystać nie może. Skoro zaś art. 18d ust. 8 ustawy o CIT mówi o stracie i dochodzie podatnika, to odnosi się do grupy, a nie do spółki zależnej.

Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził ograniczenia odliczenia zależnego od wyniku spółki prowadzącej prace. Wynik wykładni językowej potwierdziła wykładnia systemowa i celowościowa. NSA zgodził się też z sądem pierwszej instancji, że organ naruszył zasadę zaufania – nie wyjaśnił, skąd wywodzi swoje stanowisko.

Przepisy

Art. 18d ust. 1, ust. 2–3 i ust. 8 ustawy o CIT; art. 1a ust. 1 (definicja podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika); art. 7, art. 7a ust. 1 (dochód grupy) i art. 18 ust. 1 (podstawa opodatkowania) ustawy o CIT; art. 9 ust. 1b ustawy o CIT – obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności B+R w ewidencji; art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Wniosek o interpretację złożyła spółka akcyjna reprezentująca podatkową grupę kapitałową. W grupie działała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadziła prace badawczo-rozwojowe i ponosiła z tego tytułu koszty kwalifikowane. Jak w każdej grupie, poszczególne spółki ustalają własne przychody i koszty uzyskania przychodów, natomiast podatek płaci grupa od sumy ich dochodów i strat.

Dostępne uzasadnienie nie opisuje branży ani rodzaju prowadzonych prac, bo spór był czysto prawny. Istotna była jedna okoliczność: dochód spółki prowadzącej prace B+R bywał niższy od wartości kosztów kwalifikowanych, które ta spółka poniosła, podczas gdy dochód całej grupy pozwalał na pełne odliczenie.

Problem

Spór dotyczył tego, czyj wynik finansowy wyznacza limit ulgi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdził, że grupa odlicza koszty spółki zależnej tylko do kwoty, w jakiej odliczenie przysługiwałoby samej spółce. Przy stracie lub niskim dochodzie tej spółki resztę ulgi grupa miałaby rozliczać dopiero w kolejnych sześciu latach podatkowych. Organ opierał się na tym, że spółki w grupie nadal prowadzą własne ewidencje i ustalają własny wynik podatkowy.

WSA w Opolu (wyrok z 20 października 2021 r., I SA/Op 312/21) uchylił interpretację. Organ wniósł skargę kasacyjną, zarzucając błędną wykładnię przepisów o uldze w związku z przepisami o dochodzie grupy.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. Punktem wyjścia była podmiotowość podatkowa: grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ale nie ma podmiotowości cywilnoprawnej. Nie może więc sama zawierać umów ani ponosić wydatków — robią to spółki. Ustawodawca uwzględnił tę asymetrię, nakazując najpierw ustalić dochody i straty poszczególnych spółek, a dopiero z nich wyprowadzić dochód grupy.

Sąd zauważył dalej, że ulga polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania, a podstawę opodatkowania ustala wyłącznie grupa. Spółki tworzące grupę nie ustalają jej dla siebie, a zatem w ogóle nie mogą skorzystać z ulgi. Odliczenia dokonuje się więc na etapie rozliczenia grupy i to jej dochód wyznacza limit. Wynik pojedynczej spółki nie ma na tym etapie znaczenia.

Drugi wątek uzasadnienia dotyczy katalogu kosztów kwalifikowanych. Badając, czy wydatki spółek mieszczą się w tym zamkniętym katalogu, NSA zestawił dwa sąsiadujące punkty przepisu. Przy odpłatnym korzystaniu z aparatury naukowo-badawczej ustawodawca wyraźnie wyłączył umowy z podmiotem powiązanym. Przy ekspertyzach, opiniach, usługach doradczych i równorzędnych świadczonych przez uczelnie i instytuty takiego zastrzeżenia nie zamieścił. Wnioskując z zestawienia obu przepisów, sąd uznał, że powiązanie z wykonawcą ekspertyzy nie pozbawia wydatku statusu kosztu kwalifikowanego — gdyby ustawodawca chciał inaczej, zapisałby to tak jak przy aparaturze.

Sąd podzielił też ocenę sądu pierwszej instancji, że wykładnia organu nie wynika ani z brzmienia przepisów, ani z celu ulgi i samej instytucji grupy kapitałowej.

Przepisy

Art. 1a ust. 1 i 2, art. 7a ust. 1, art. 9 ust. 1b, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 18, art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 8 ustawy o CIT, w brzmieniu z 2020 r.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki akcyjnej z Gdańska. Z uzasadnienia nie wynika, w jakiej branży działa – spór dotyczył konstrukcji rozliczenia, a nie charakteru prac. Spółka założyła, że będzie osiągać dwa rodzaje dochodu: dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, opodatkowany stawką 5% (IP Box), oraz dochód pozostały, z działalności operacyjnej, opodatkowany stawką 19%.

Przy liczeniu dochodu IP Box spółka zamierzała ująć m.in. koszty personelu pracującego przy tych prawach. Te same wydatki – wynagrodzenia i składki, czyli zakres z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT – chciała jednocześnie odliczyć w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych. Nie ujmowała ich natomiast drugi raz jako kosztów przy dochodzie opodatkowanym stawką 19%.

Problem

We wniosku było osiem pytań; siedem organ ocenił pozytywnie. Sporne było ósme: czy w rozliczeniu za ten sam rok wolno stosować stawkę 5% do dochodu IP Box i jednocześnie pomniejszyć pozostały dochód o koszty kwalifikowane. Dyrektor KIS, powołując się głównie na objaśnienia Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r., odpowiedział, że warunkiem skorzystania z ulgi B+R jest zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów przy liczeniu dochodu opodatkowanego stawką 19%.

WSA w Gliwicach (wyrok z 14 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1238/21) przyznał rację spółce, ale uchylił interpretację w całości – mimo że zaskarżono ją tylko w części. Organ wniósł skargę kasacyjną, podnosząc zarówno zarzuty procesowe, jak i materialne.

Stanowisko sądu

NSA uwzględnił skargę kasacyjną tylko co do zarzutów procesowych. Przy skardze na interpretację sąd jest związany jej granicami (art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i nie może uchylać części, której podatnik nie zaskarżył. Dlatego NSA uchylił wyrok WSA, sam rozpoznał skargę i uchylił interpretację – ale tylko w zaskarżonej części.

Merytorycznie NSA stanął po stronie podatnika. Sąd rozdzielił dwie instytucje. Ulga B+R to odliczenie: koszty kwalifikowane pomniejszają podstawę opodatkowania, a nie dochód. IP Box to nie konkurencyjne odliczenie, tylko preferencyjna stawka podatku od określonego rodzaju dochodu. Błąd organu polegał na uzależnieniu prawa do ulgi od zaliczenia kosztów kwalifikowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów po stronie dochodu „ogólnego”. Ustawa takiego warunku nie stawia – wymaga jedynie, by dochód, od którego odlicza się ulgę, był ustalony na zasadach ogólnych.

NSA podkreślił, że nie dochodzi tu do dwukrotnego odliczenia tych samych kosztów: spółka ujmuje je raz, przy liczeniu dochodu IP Box. Ulga to inna operacja na innym poziomie konstrukcji podatku, a przepisy nie zakazują jej stosowania do kosztów przypisanych do dochodu objętego stawką 5%.

Ważne jest podsumowanie: zdaniem NSA zarówno przed 1 stycznia 2022 r., jak i po tej dacie możliwe było łączenie preferencyjnej stawki IP Box z odliczeniem kosztów kwalifikowanych od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Nowelizacja z 2022 r., która znosi ograniczenie w stosunku do tego samego dochodu, dotyczyła innego zagadnienia niż sporne w tej sprawie. Wyrok rozstrzyga więc kwestię, której WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 239/20 nie przesądził merytorycznie, ograniczając się do zakwestionowania uzasadnienia organu. Ma to znaczenie także dla rozliczeń za lata 2019–2021.

Przepisy

Art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 18d ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24d ust. 1 i 3 ustawy o CIT; art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej; art. 57a, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Dostępny jest wyłącznie tekst tezy wraz z krótkim uzasadnieniem prawnym. Eksport nie zawiera opisu stanu faktycznego — zamiast niego NSA odsyła do uzasadnienia wyroku pierwszej instancji dostępnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Opis sprawy wymaga uzupełnienia ze źródła.

Z treści wyroku wynika tylko tyle, że wnioskodawcą była spółka akcyjna z siedzibą w Lublinie, która korzysta z preferencji IP Box i jednocześnie uzyskuje dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, a sporna interpretacja została wydana 19 sierpnia 2022 r.

Problem

Dyrektor KIS uznał, że nie można w jednym roku podatkowym jednocześnie skorzystać z ulgi B+R i z preferencji IP Box w sposób opisany przez spółkę, czyli przez pomniejszenie podstawy opodatkowania ustalonej na zasadach ogólnych o koszty prac badawczo-rozwojowych, które zarazem zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. WSA w Lublinie uchylił tę interpretację. Organ wniósł skargę kasacyjną, zarzucając błędną wykładnię przepisów o uldze i o stawce 5%.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. Wskazał, że chodzi o dwie odrębne instytucje: ulga B+R to odliczenie pomniejszające podstawę opodatkowania, natomiast IP Box to nie konkurencyjne odliczenie, lecz preferencyjna stawka 5% dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Łączy je jedynie sposób wyliczenia dochodu kwalifikowanego, ustalanego jako iloczyn dochodu z takiego prawa i wskaźnika nexus.

Sporu co do zasady nie było: obie strony zgadzały się, że obu rozwiązań nie da się zastosować do tego samego dochodu. Błąd organu polegał — zdaniem sądu — na uzależnieniu prawa do ulgi od zaliczenia kosztów kwalifikowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów rozliczanych na zasadach ogólnych. Spółka ujmowała te koszty wyłącznie po stronie dochodu objętego stawką 5%, więc do podwójnego odliczenia tych samych kosztów w ogóle nie dochodziło.

Sąd podkreślił przy tym różnicę konstrukcyjną, która przesądza sprawę: ulga B+R nie polega na dwukrotnym pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania, lecz na pomniejszeniu podstawy opodatkowania o kwotę odliczenia. W przepisach nie ma zakazu odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi w sytuacji, gdy zostały one przypisane do dochodu objętego stawką IP Box.

Wyrok zapadł tego samego dnia i w podobnym układzie co II FSK 534/22 i potwierdza kierunek wyznaczony wcześniej przez II FSK 752/21. Dla przedsiębiorcy oznacza to, że sprzeciw organu wobec równoległego stosowania obu rozwiązań ma już ugruntowaną linię orzeczniczą przeciwko sobie.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, z limitem w postaci dochodu z przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Art. 18 ust. 1 tej ustawy — podstawa opodatkowania ustalana z wyłączeniem m.in. dochodów objętych art. 24d. Art. 24d ust. 1 — stawka 5% dla kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Sąd powołał także przepis dodany od 1 stycznia 2022 r., znoszący ograniczenie w odniesieniu do tego samego dochodu.

Stan faktyczny

Dostępny jest wyłącznie tekst tezy, bez uzasadnienia — opis sprawy wymaga uzupełnienia ze źródła. NSA ograniczył pisemne motywy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i nie przytoczył stanu faktycznego; opis działalności spółki znajduje się w nieprzedrukowanym wyroku WSA w Rzeszowie z 16 lutego 2023 r. (I SA/Rz 634/22).

Z dostępnego tekstu wynika tylko tyle, że stroną jest spółka akcyjna, która korzysta z preferencji IP Box, a ponadto uzyskuje dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Branży ani charakteru prowadzonych prac badawczo-rozwojowych nie da się z tego dokumentu odtworzyć.

Problem

Spór dotyczył wykładni art. 18d ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 i art. 24d ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył korzystny dla spółki wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając błędną wykładnię tych przepisów. Zdaniem organu, jeżeli podatnik uznał dane wydatki za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to nie może ich dodatkowo odliczyć w uldze B+R od dochodu rozliczanego na zasadach ogólnych.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. Sąd rozdzielił dwie instytucje. Ulga B+R to odliczenie – koszty kwalifikowane pomniejszają podstawę opodatkowania, a nie sam dochód, inaczej niż przy darowiznach. IP Box nie jest konkurencyjnym odliczeniem, tylko preferencyjną stawką podatku od określonego rodzaju dochodu. Łączy je jedynie sposób wyliczenia dochodu kwalifikowanego, czyli wskaźnik nexus.

Strony nie spierały się o to, że obu preferencji nie wolno stosować do jednego i tego samego dochodu. NSA podkreślił jednak, że z tego zakazu nie wynika zakaz stosowania ich do różnych dochodów. Błąd organu polegał na uzależnieniu prawa do ulgi od zaliczenia kosztów kwalifikowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów po stronie dochodu ogólnego.

Sąd zwrócił uwagę na kluczową różnicę konstrukcyjną: ulga B+R nie polega na dwukrotnym pomniejszeniu przychodów o koszty ich uzyskania, lecz na pomniejszeniu podstawy opodatkowania. Spółka ujmuje koszty jako koszty tylko raz – dla celów IP Box. Żaden przepis nie zakazuje odliczenia kosztów kwalifikowanych w uldze w sytuacji, gdy zostały one przypisane do dochodu objętego stawką 5%.

NSA podsumował, że taki wniosek obowiązuje zarówno przed nowelizacją z 1 stycznia 2022 r., jak i po niej. Dodany wtedy przepis (w uzasadnieniu oznaczony jako art. 24b ust. 9a ustawy o CIT) zniósł ograniczenie w stosunku do tego samego dochodu, ale dotyczył innego zagadnienia niż sporne w tej sprawie. Warto odnotować uwagę porządkową sądu: zarzucił on sądowi pierwszej instancji powielenie w uzasadnieniu tekstu wyroku NSA o sygnaturze II FSK 752/21.

Przepisy

Art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 18d ust. 1 oraz art. 24d ust. 1 ustawy o CIT; przepis dodany od 1 stycznia 2022 r., powołany w uzasadnieniu jako art. 24b ust. 9a ustawy o CIT; art. 176 § 1 pkt 2, art. 183 § 1 i 2, art. 184, art. 193 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła podatkowej grupy kapitałowej reprezentowanej przez spółkę akcyjną z Warszawy. W grupie część spółek prowadziła prace badawczo-rozwojowe na własne potrzeby, a część wykonywała je na zlecenie innej spółki z grupy. Spółka zlecająca korzystała z rezultatów prac i płaciła za nie wynagrodzenie ustalone według zasad obowiązujących w transakcjach między podmiotami powiązanymi.

NSA skorzystał z możliwości skrócenia uzasadnienia przy oddaleniu skargi kasacyjnej, dlatego dostępny tekst nie opisuje ani branży grupy, ani rodzaju prac badawczo-rozwojowych. Szerszy opis stanu faktycznego zawiera wyrok pierwszej instancji w tej samej sprawie, czyli III SA/Wa 1638/19.

Problem

Spór miał dwa wątki. Pierwszy: czy dla rozliczenia ulgi przez grupę ma znaczenie to, że spółka prowadząca prace B+R zanotowała w danym roku stratę albo dochód zbyt niski, by odliczyć własne koszty kwalifikowane. Drugi: czy zapłata, którą spółka wykonująca prace otrzymuje od innej spółki z grupy finansującej te prace, stanowi „zwrot kosztów” — a koszty zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie są z ulgi wyłączone.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział na oba pytania niekorzystnie dla grupy. Twierdził, że odliczenie przysługuje grupie tylko w kwocie, w jakiej przysługiwałoby danej spółce, a kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie wydatki na transakcje z podmiotami spoza grupy. WSA w Warszawie uchylił interpretację, a organ wniósł skargę kasacyjną.

Stanowisko sądu

NSA uznał skargę kasacyjną za niezasadną i ją oddalił.

Sąd zaczął od ustalenia, kto jest podatnikiem. Po przystąpieniu do grupy poszczególne spółki tracą ten status — podatnikiem jest grupa. Dochodem grupy jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich tworzących ją spółek nad sumą ich strat. Skoro przepis o uldze mówi o podstawie opodatkowania podatnika i o poniesionych przez niego kosztach, to sumę kosztów kwalifikowanych poszczególnych spółek uwzględnia się dopiero przy obliczaniu podatku grupy. Ujemny wynik pojedynczej spółki nie ma więc znaczenia dla wysokości odliczenia.

Drugi wątek sąd rozstrzygnął konsekwentnie. Skoro podatnikiem jest grupa, pojęcia podatnika nie można rozumieć inaczej w przepisie o zwrocie kosztów. Rozliczenia między spółkami w ramach grupy pozostają z punktu widzenia ustawy o CIT neutralne podatkowo, nie można ich więc traktować jak zwrotu kosztów podatnikowi. Sąd podzielił przy tym rozróżnienie przyjęte przez sąd pierwszej instancji: o zwrocie kosztów można mówić przy bezzwrotnym finansowaniu zewnętrznym, na przykład dotacji. Zapłata od kontrahenta zlecającego prace — także gdy jest nim spółka z tej samej grupy — zwrotem nie jest.

Na koniec NSA potwierdził ocenę sądu pierwszej instancji, że wykładnia organu nie wynikała ani z literalnego brzmienia przepisów, ani z celu, jakiemu służą ulga B+R i instytucja podatkowej grupy kapitałowej.

Przepisy

Art. 1a ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3, art. 7a ust. 1, art. 4a pkt 26, art. 18 oraz art. 18d ust. 1, ust. 5 i ust. 8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Stan faktyczny

Spółka akcyjna z branży informatycznej od 2016 r. korzysta z ulgi B+R. Tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie – autorskie prawa do programów komputerowych, czyli kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Prace nad kolejnymi wersjami i nad zastępowaniem starych programów nowymi trwają na bieżąco.

Działalność badawczo-rozwojowa nie wyczerpuje jednak całej aktywności spółki. Obok przychodów z praw własności intelektualnej firma uzyskuje przychody z wdrożeń i utrzymania systemów, ze szkoleń oraz ze sprzedaży sprzętu IT – te są opodatkowane na zasadach ogólnych. Osiąga też zyski kapitałowe z udziałów w innych podmiotach grupy, w większości zwolnione z podatku. Na potrzeby IP Box spółka wyodrębniła ewidencję wymaganą przez przepisy, a koszty pośrednie (zarząd, finanse, administracja, back office) zamierza przypisywać kluczem przychodowym.

Problem

Spółka chciała potwierdzić schemat rozliczenia: wydatki na prace badawczo-rozwojowe wykaże jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5%, nie wykaże ich jako kosztów po stronie działalności opodatkowanej stawką 19%, a ulgę B+R rozliczy w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział, że warunkiem odliczenia w uldze jest uwzględnienie tych kosztów przy liczeniu dochodu opodatkowanego stawką 19%, a równoległe stosowanie obu preferencji jest niedopuszczalne. WSA w Rzeszowie oddalił skargę. Sąd zgodził się wprawdzie, że obu preferencji można używać w jednym roku wobec różnych rodzajów dochodu, ale uznał, że pytanie spółki zmierzało do dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków.

Stanowisko sądu

NSA uchylił wyrok i interpretację. Punktem wyjścia było rozróżnienie konstrukcji: ulga B+R to ulga kosztowa – pomniejsza podstawę opodatkowania z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT. IP Box to ulga dochodowa – wyjmuje kwalifikowany dochód z tej podstawy i opodatkowuje go niższą stawką.

Sąd przyznał, że zakaz łączenia obu preferencji wobec tego samego dochodu rzeczywiście istnieje, i nie zakwestionował punktu 151 objaśnień Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. Zwrócił jednak uwagę, że ograniczenie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT dotyczy podstawy opodatkowania, a nie sposobu obliczania samego dochodu. Koszty prac badawczo-rozwojowych są zwykłymi kosztami uzyskania przychodów i mogą wejść do wyliczenia dochodu z praw własności intelektualnej – wskazuje na to choćby wzór nexus, w którym zmienna „a” to właśnie koszty działalności B+R.

Istotą ulgi jest to, że wydatek wpływa na rachunek podatkowy dwukrotnie, ale na dwóch różnych poziomach: raz jako koszt pomniejszający dochód, drugi raz jako odliczenie od podstawy opodatkowania. W opisanym schemacie spółka ujmuje koszty jako koszty tylko raz – przy dochodzie IP Box – a ulgę stosuje do innego dochodu. Nie ma więc podwójnego odliczenia.

NSA dodał zdanie o dużym znaczeniu praktycznym: z ustawy nie wynika, by warunkiem skorzystania z ulgi było zaliczenie kosztów B+R do kosztów przy obliczaniu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Przepis wymaga jedynie, by dochód, od którego odlicza się ulgę, był ustalony na zasadach ogólnych.

Przepisy

Art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 18d ust. 1–3, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24d ust. 1–4, ust. 7 i ust. 11 oraz art. 24e ust. 1 ustawy o CIT; art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 146 § 1, art. 174 i art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Wspólny wniosek złożyli wspólnicy (osoby fizyczne) oraz komplementariusz spółki komandytowej, która tworzy innowacyjne gry komputerowe na urządzenia mobilne i serwisy społecznościowe. Spółka opracowuje również własną metodę wytwarzania gier: system analizy i prognozowania zachowań graczy w chmurze obliczeniowej, oparty na uczeniu maszynowym. Pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę uczestniczą we wszystkich etapach prac rozwojowych – od koncepcji i definiowania wymagań, przez projektowanie i studium wykonalności, po konstruowanie, testowanie i usprawnianie rozwiązań. Spółka pracuje w metodyce zwinnej (Agile), szybko wprowadzając gry na rynek i równolegle je rozwijając.

Problem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że projekty spółki stanowią działalność B+R, a dochód ze sprzedaży gier może być objęty preferencją IP Box (stawka 5%). Zakwestionował jednak dwie kwestie. Po pierwsze, odmówił zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za urlop i chorobę oraz składek od niego, ponieważ pracownik nie wykonuje wówczas prac B+R. Po drugie, odmówił możliwości równoległego stosowania ulgi B+R i preferencji IP Box, uzasadniając to fragmentem przeniesionym z objaśnień Ministra Finansów dotyczących IP Box z 15 lipca 2019 r.

Stanowisko sądu

WSA we Wrocławiu uchylił interpretację w obu spornych częściach. W odniesieniu do urlopów i chorób wskazał, że art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie wyłącza tych należności; odsyła do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i określa jedynie, w jakiej części należności podlegają uldze. Ustawa posługuje się dwoma pojęciami: „czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej” i „ogólnym czasem pracy w miesiącu”. Zgodnie z Kodeksem pracy wymiar czasu pracy obniża się o godziny usprawiedliwionej nieobecności (art. 130 § 3 k.p.). Sąd przyjął przykład przedstawiony przez spółkę: przy wymiarze 160 godzin, z czego 60 godzin urlopu, a pozostałe 100 godzin to praca przy B+R, proporcja wynosi 100/(160−60) = 100%, a zatem całe wynagrodzenie, łącznie z wynagrodzeniem urlopowym, podlega uldze. Sąd powołał zgodne orzecznictwo (I SA/Rz 609/19, I SA/Sz 835/18).

W odniesieniu do IP Box i ulgi B+R sąd nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie, uznał jednak uzasadnienie organu za wadliwe. Objaśnienia podatkowe mogą stanowić argument pomocniczy, nie zastępują jednak wykładni przepisów ustawy. Organ nie odniósł się do argumentów wnioskodawców: że jedna preferencja dotyczy kosztów, a druga dochodu; że w metodyce zwinnej etapy rozwoju i komercjalizacji się przenikają; oraz że żaden przepis nie zakazuje jednoczesnego stosowania obu preferencji. Stanowi to naruszenie art. 14c § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wyrok ma znaczenie dla producentów gier i oprogramowania, którzy równolegle rozwijają i sprzedają produkt. Przypomina również, że przy obliczaniu proporcji czasu pracy okresy urlopu i zwolnienia lekarskiego należy uwzględniać zgodnie z Kodeksem pracy, a nie wyłączać ich z ulgi. Relację ulgi B+R i preferencji IP Box omawiamy także na stronie IP Box.

Przepisy

Art. 4a pkt 26–28, art. 18d ust. 1, 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 7 i art. 24d ustawy o CIT; art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT; art. 128–130 Kodeksu pracy; art. 14a § 1 pkt 2, art. 14c § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Wniosek złożyła podatkowa grupa kapitałowa utworzona w 2018 r., w której spółką dominującą jest spółka akcyjna z branży wydobywczej. Spółki z grupy prowadzą prace B+R dotyczące zwiększenia wydajności i ciągłości produkcji, bezpieczeństwa pracy oraz ograniczenia oddziaływania na środowisko. Jedna ze spółek zależnych posiada status centrum badawczo-rozwojowego i jest jednostką naukową kategorii B, tj. podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; dysponuje własnym zapleczem eksperckim i laboratoryjnym.

Spółka dominująca zamierzała nabywać od tej spółki zależnej, odpłatnie i na potrzeby własnych prac B+R, ekspertyzy, opinie i usługi doradcze oraz wyniki badań naukowych. Wydatki te nie miały być jej zwracane, a spółka zależna nie zamierzała rozliczać w ramach ulgi kosztów wytworzenia tych usług.

Problem

Czy grupa może odliczyć w ramach ulgi B+R wydatki jednej ze spółek na usługi naukowe nabyte od innej spółki z tej samej grupy? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi przeczącej. Powołał się na publikację dotyczącą podatkowych grup kapitałowych i tzw. teorię jedności gospodarczej, zgodnie z którą grupę traktuje się jako jednego podatnika, a znaczenie mają wyłącznie transakcje „zewnętrzne”. Rozliczenia wewnątrz grupy nie mogą zatem – według organu – stanowić kosztów kwalifikowanych.

Stanowisko sądu

WSA we Wrocławiu uchylił interpretację. Podatkowa grupa kapitałowa jest konstrukcją wyłącznie prawnopodatkową: nie ma zdolności do czynności prawnych i nie może być stroną transakcji. Do grupy stosuje się zasady ogólne, z wyjątkiem rozwiązań, które ustawa przewiduje dla niej wprost, takich jak sposób ustalania dochodu określony w art. 7a. Gdy ustawodawca zamierzał wyłączyć stosowanie danego przepisu wobec grup, czynił to wyraźnie, np. w odniesieniu do cen transferowych i darowizn między spółkami do 2018 r. Art. 18d takiego wyłączenia nie zawiera, nie można go więc zawężać w drodze wykładni.

Sąd wskazał również na sprzeczność w stanowisku organu, który dopuścił odliczenie przez grupę wydatków spółek na zakupy od podmiotów zewnętrznych. Grupa sama nigdy nie dokonuje zakupów – czynią to zawsze spółki. Skoro w obu przypadkach wydatek ponosi spółka, a odliczenia dokonuje grupa, brak jest podstaw do mniej korzystnego traktowania zakupów wewnątrzgrupowych. Ocena, czy wydatek stanowi koszt kwalifikowany, dokonywana jest z perspektywy spółki, która zawarła transakcję. Sama przynależność stron do jednej grupy nie wyłącza ulgi. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na publikacji zamiast na przepisach: organ przeanalizował przepisy, wyprowadził z nich jednak błędne wnioski.

Wyrok jest zgodny ze stanowiskiem WSA w Warszawie w zbliżonej sprawie (III SA/Wa 1638/19). Ma znaczenie dla grup dysponujących własnym centrum badawczo-rozwojowym lub jednostką naukową. Należy jednak pamiętać, że usługi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3, muszą pochodzić od podmiotu posiadającego status wymagany przez ustawę (zob. II FSK 3684/17), a ten sam koszt nie może zostać odliczony dwukrotnie.

Przepisy

Art. 1a, art. 7 ust. 2 i 3, art. 7a ust. 1 oraz art. 18d ust. 1, 2 pkt 3 i 5 ustawy o CIT; art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Wniosek złożyła podatkowa grupa kapitałowa obejmująca osiem spółek, z których część prowadzi działalność B+R. Spółki te ponoszą koszty wynagrodzeń (w proporcji czasu pracy przy B+R) oraz dokonują odpisów amortyzacyjnych, również od zakończonych prac rozwojowych rozpoczętych przed utworzeniem grupy. Prace B+R w grupie mają dwojaki charakter: część spółki prowadzą na własne potrzeby, część na zlecenie innej spółki z grupy, która wykorzystuje ich rezultaty i płaci wynagrodzenie ustalone zgodnie z zasadami cen transferowych.

Zdarza się, że spółka ponosząca koszty B+R wykazuje w danym roku stratę lub dochód niższy od tych kosztów, podczas gdy dochód grupy jako całości jest wystarczający do dokonania odliczenia.

Problem

Sprawa dotyczyła dwóch kwestii. Czy grupa może odliczyć koszty kwalifikowane spółki, która samodzielnie wykazała stratę, skoro podatnikiem jest grupa, a nie spółka? Oraz czy koszty prac B+R zleconych przez inną spółkę z grupy podlegają uldze? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na oba pytania udzielił odpowiedzi przeczącej. Uznał, że odliczenie przysługuje tylko do wysokości, w jakiej przysługiwałoby samej spółce, a nadwyżkę należy przenieść na kolejne lata. Wynagrodzenie otrzymane od spółki zlecającej potraktował jako „zwrot kosztów” w rozumieniu art. 18d ust. 5, wyłączający ulgę.

Stanowisko sądu

WSA w Warszawie uchylił interpretację, przyznając grupie rację w obu kwestiach. Podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa (art. 1a ustawy o CIT), a przedmiotem opodatkowania – jej dochód, stanowiący nadwyżkę sumy dochodów spółek nad sumą ich strat (art. 7a). Spółki jedynie ustalają swój wynik jako składnik rozliczenia grupy i nie dokonują odliczeń. Ulgę stosuje grupa od swojej podstawy opodatkowania, a ustawa nie uzależnia jej od wyniku poszczególnej spółki. Przepis o przeniesieniu odliczenia na kolejne lata (art. 18d ust. 8 zd. 2) dotyczy straty „podatnika”, a nie spółki wchodzącej w skład grupy, i nie może być stosowany w drodze analogii.

Stanowisko organu prowadziłoby do wyodrębnienia kategorii podatników, którzy z arbitralnych przyczyn nie mogą w pełni korzystać z ulgi. Sąd uznał je za sprzeczne z celem zarówno ulgi B+R, jak i instytucji podatkowej grupy kapitałowej. Pomocniczo powołał również konstrukcję zeznania CIT-8A, w którym wydatki na działalność B+R odlicza się od podstawy opodatkowania całej grupy.

W odniesieniu do prac zleconych wewnątrz grupy sąd wskazał, że „zwrot kosztów” w rozumieniu art. 18d ust. 5 oznacza sytuację, w której ciężar ekonomiczny finansowania działalności B+R ponosi inny podmiot, np. w formie dotacji lub innego bezzwrotnego finansowania zewnętrznego. Zapłata za usługę B+R, nawet przez spółkę z tej samej grupy, nie stanowi zwrotu kosztów; grupie jako podatnikowi nie zwrócono ponadto żadnych kosztów. Interpretację organu sąd uznał za wykraczającą poza brzmienie przepisu i noszącą „znamiona prawotwórstwa”. Wyrok ma znaczenie dla grup kapitałowych i podmiotów prowadzących prace B+R na zlecenie, nie wynika z niego jednak, że wynagrodzenie otrzymane od kontrahenta spoza grupy nigdy nie ma znaczenia dla ulgi.

Przepisy

Art. 1a, art. 7a ust. 1, art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1, 2, 2a, 3, 5 i 8 oraz art. 18e ustawy o CIT (brzmienie od 2018 r.); art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 p.p.s.a.