Ewidencja kosztów i interpretacje

Stan faktyczny

Wniosek o interpretację złożyła spółka akcyjna, dla której jednym z obszarów działalności są badania i rozwój dotyczące produktów — paliw, chemikaliów — oraz technologii ich wytwarzania i przechowywania. Spółka zamierzała skorzystać z ulgi B+R w 2017 r. i opisała ponoszone wydatki stanowiące u niej koszty uzyskania przychodów, dokumentowane fakturami, rachunkami, umowami i listami płac.

We wniosku spółka zasygnalizowała praktyczny problem: po rozliczeniu ulgi za dany rok mogą do niej wpłynąć faktury korygujące dotyczące kosztów kwalifikowanych — zarówno zmniejszające, jak i zwiększające kwotę wydatku.

Problem

Spór dotyczył jednego z pięciu zadanych pytań: czy taką fakturę korygującą ująć na bieżąco, czy złożyć korektę zeznania za rok, w którym skorzystano z ulgi. Spółka wskazywała na ogólną zasadę z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT — korekta w dacie otrzymania dokumentu, z wyjątkiem błędu rachunkowego i oczywistej omyłki.

Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Przyjął, że wydatek później skorygowany jest wydatkiem „zwróconym w jakiejkolwiek formie” w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, a to oznacza korektę wsteczną. WSA w Warszawie przyznał rację spółce i uchylił interpretację. Organ wniósł skargę kasacyjną, podnosząc zarówno zarzuty materialne, jak i formalne.

Stanowisko sądu

NSA w całości podzielił wykładnię korzystną dla podatnika. Wskazał, że w przepisach o uldze B+R w ogóle nie uregulowano momentu korygowania kosztów kwalifikowanych, a skoro ustawodawca tej kwestii nie unormował, nie może to prowadzić do rozwiązania niekorzystnego dla podatnika. Zastosowanie ma więc ogólna zasada z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Sąd odrzucił też rozumienie zwrotu „zwrócone w jakiejkolwiek formie” przyjęte przez organ. Celem tego przepisu jest wyłączenie z ulgi wydatków pokrytych ekonomicznie ze środków innych niż własne podatnika — czyli dofinansowania i dotacji. Późniejsza korekta ceny fakturą korygującą to zupełnie inna sytuacja, zwłaszcza że korekta może zwiększać wydatek, co w koncepcji „zwrotu” w ogóle się nie mieści. Sąd podkreślił, że organ dokonał tu zawężającej wykładni ulgi i przypomniał, że samo to, iż chodzi o ulgę, nie uzasadnia interpretacji na niekorzyść podatnika. Posiłkowo powołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r. (II FPS 4/15) o momencie wystąpienia skutków ekonomicznych dotacji.

Dodatkowo NSA zwrócił uwagę na praktyczną konsekwencję stanowiska organu: korekta wsteczna oznaczałaby powstanie zaległości podatkowej i obowiązek zapłaty odsetek, mimo że podatnikowi nie można zarzucić naruszenia prawa. Sąd wskazał też, że obowiązek wyodrębnienia kosztów B+R w ewidencji (art. 9 ust. 1b ustawy o CIT) obejmuje również odzwierciedlenie korekt in minus i in plus — ulgę koryguje się przez precyzyjne ujęcie poszczególnych pozycji, a nie globalne zestawienie.

Wyrok uchylono wyłącznie z powodu zarzutu formalnego: przy skardze na interpretację sąd jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a spółka zaskarżyła tylko jedno z pięciu rozstrzygnięć. WSA nie powinien był uchylać interpretacji w całości. Sprawa wróciła do pierwszej instancji z zachowaniem korzystnej oceny prawnej — dla praktyki wartość wyroku pozostaje więc pełna.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — odliczenie kosztów kwalifikowanych pod warunkiem, że nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Art. 15 ust. 4i tej ustawy — korekta kosztu uzyskania przychodów, jeżeli nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, następuje w okresie otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty. Art. 9 ust. 1b — obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji.

Stan faktyczny

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z Łodzi wystąpiła o interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. W jej sytuacji część wydatków dało się przypisać zarówno do działalności badawczo-rozwojowej, jak i do pozostałej działalności. Dotyczyło to wynagrodzeń pracowników zatrudnionych do prac B+R, którzy wykonywali również inne zadania, oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych używanych także poza pracami badawczo-rozwojowymi.

Spółka zaproponowała dwie metody podziału. Przy wynagrodzeniach — procentowy udział pracownika w projektach badawczo-rozwojowych, liczony jako stosunek tych projektów do wszystkich projektów prowadzonych przez niego, z jednoczesnym uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na poszczególne projekty. Przy amortyzacji — klucz alokacji oparty na średniej proporcji czasu, jaki pracownicy korzystający z danego aktywa poświęcili na prace B+R w stosunku do całego czasu pracy.

Problem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ogóle nie odpowiedział na dwa z zadanych pytań. Wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, uznając, że pytania wykraczają poza jego kompetencje: zmierzają do oceny stanu faktycznego i sposobu zachowania wnioskodawcy, a nie do wyjaśnienia treści przepisów prawa podatkowego.

WSA w Łodzi uchylił to postanowienie wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem. Organ wniósł skargę kasacyjną. Podkreślał, że nie kwestionuje wykładni przepisów o odmowie wszczęcia postępowania, tylko ich zastosowanie w tej sprawie.

Stanowisko sądu

NSA oddalił skargę kasacyjną. Nie zgodził się z organem, że zagadnienie przedstawione przez spółkę nie jest uregulowane w ustawie o CIT, ani z tym, że pytanie zmierza do zinterpretowania stanu faktycznego.

Sedno rozstrzygnięcia jest proste: wątpliwości spółki budziły konkretne zwroty ustawowe — „w takiej części” przy wynagrodzeniach i „wykorzystywanych” przy odpisach amortyzacyjnych. To są zwroty normatywne, a nie elementy stanu faktycznego. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem nieostrym dla określenia konstrukcji ulgi podatkowej, podatnik ma prawo żądać stanowiska organu co do konsekwencji prawnych tego przepisu, czyli co do tego, czy przyjęta metoda podziału kosztów odpowiada jego dyspozycji.

Przy okazji NSA skorygował stanowisko sądu pierwszej instancji. Nie jest tak, że przepis w ogóle nie wskazuje, jak wyodrębniać koszty. Wskazuje — przez przywołane wyżej zwroty. Posługując się nimi, ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór najbardziej adekwatnej metody alokacji, ale metoda ta musi pozostawać w granicach wyznaczonych przepisami o kosztach kwalifikowanych.

Z tego sąd wyprowadził obowiązek organu: ma on ocenić, czy sposób wyodrębnienia kosztów przedstawiony przez podatnika jest zgodny z powołanymi przepisami i czy jest adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego. Odmowa wszczęcia postępowania zamiast takiej oceny była nieprawidłowa.

Przepisy

Art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT w brzmieniu z 2016 r.; art. 14b § 1, art. 14h i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny

Dostępny jest wyłącznie tekst tezy, bez uzasadnienia — opis sprawy wymaga uzupełnienia ze źródła.

Z dostępnego tekstu wynika tylko tyle: skargę wniosła spółka akcyjna z siedzibą w Warszawie, a przedmiotem była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2024 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.142.2024.2.AZ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. WSA w Warszawie uchylił tę interpretację i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

Branża, charakter prac uznawanych przez spółkę za badawczo-rozwojowe oraz treść pytania zadanego organowi nie wynikają z dostępnego tekstu i nie są tu rekonstruowane.

Problem

Przedmiot sporu między spółką a organem nie został opisany w dostępnym tekście. Wiadomo jedynie, że sąd przyznał rację spółce, uchylając interpretację w całości. Sprawa była rozpoznana w pierwszej instancji; dostępny tekst nie zawiera informacji o prawomocności ani o dalszych losach sprawy.

Stanowisko sądu

Teza wyroku opisuje konstrukcję ulgi badawczo-rozwojowej. Sąd określił ją jako ulgę kosztową, czyli taką, która pozwala uwzględnić kwalifikowane koszty prac badawczo-rozwojowych przy obliczaniu dochodu — na tych samych zasadach co każdy inny koszt uzyskania przychodów — a następnie pomniejszyć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, o określony procent tych kosztów.

Mechanizm ulgi polega więc, jak ujął to sąd, na tym, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu dwukrotnie: najpierw na zasadach ogólnych, a następnie po raz drugi jako koszt kwalifikowany. To właśnie w tym powtórnym odliczeniu mieści się korzyść podatkowa płynąca z ulgi.

Dalsza argumentacja sądu, powołane przez niego orzecznictwo oraz odniesienie tej tezy do okoliczności konkretnej sprawy nie są dostępne. Z tego powodu karta ogranicza się do samej tezy i nie przedstawia oceny znaczenia wyroku dla innych stanów faktycznych.

Przepisy

Art. 18d ust. 1 ustawy o CIT — odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Inne przepisy powołane w sprawie nie wynikają z dostępnego tekstu.

Stan faktyczny

Spółka akcyjna świadczy usługi informatyczne. Tworzy i rozwija oprogramowanie m.in. dla podmiotów leasingowych i jednostek samorządu terytorialnego, dostarcza infrastrukturę IT, rozwiązania dla inteligentnych miast i budynków, centra danych, systemy kadrowe oraz usługi z zakresu cyberbezpieczeństwa. Działa w Polsce, a także w Europie, Afryce i Azji. Realizuje projekty badawczo-rozwojowe dotyczące oprogramowania i zamierzała skorzystać z ulgi B+R.

Spółka planowała wyodrębniać koszty kwalifikowane dopiero na koniec roku podatkowego, w zestawieniu sporządzanym w arkuszu kalkulacyjnym. Zestawienie miało pełnić funkcję księgi pomocniczej w rozumieniu ustawy o rachunkowości i obejmować wszystkie koszty kwalifikowane za dany rok. Kwestie, czy jej prace stanowią działalność B+R, które wydatki są kosztami kwalifikowanymi i w jaki sposób je przypisywać, spółka przedstawiła w odrębnych wnioskach. Omawiany wniosek dotyczył wyłącznie sposobu dokumentowania kosztów.

Problem

Czy arkusz kalkulacyjny sporządzony na koniec roku spełnia obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności B+R w ewidencji, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Spółka argumentowała, że ustawa nie określa ani formy, ani terminu wyodrębnienia kosztów, a ewidencja ma jedynie umożliwić prawidłowe wykazanie kosztów w zeznaniu (CIT/BR). Powołała się również na wcześniejsze interpretacje, w których organy akceptowały ewidencję pomocniczą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił jednak wszczęcia postępowania, uznając, że pytanie nie dotyczy wykładni przepisu prawa podatkowego, a po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.

Stanowisko sądu

WSA w Gdańsku oddalił skargę. Interpretacja indywidualna dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zdarzeń, które mogą wywołać obowiązek lub zobowiązanie podatkowe wnioskodawcy. Spółka sama wskazała, że jej pytanie dotyczy wyłącznie dokumentowania kosztów kwalifikowanych. Udzielenie odpowiedzi wymagałoby od organu oceny, czy w przypadku spółki możliwe jest wyodrębnienie kosztów w opisany sposób, a do takiej oceny organ nie ma kompetencji.

Organ interpretacyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do potwierdzania prawidłowości ewidencji pomocniczej prowadzonej w formie arkusza sporządzanego na koniec roku, zwłaszcza że sposobu dokumentowania nie reguluje żaden przepis ustawy o CIT. Samo powołanie się na przepis prawa podatkowego nie jest wystarczające, jeżeli problem w rzeczywistości go nie dotyczy. Taka „interpretacja” stanowiłaby jedynie opinię organu na temat zachowania podatnika, dlatego odmowa wszczęcia postępowania była prawidłowa.

Z wyroku nie wynika, że zestawienie sporządzane na koniec roku jest niedopuszczalne. Wynika z niego jedynie, że nie można uzyskać dla takiego rozwiązania ochrony w drodze interpretacji indywidualnej. Ocena takiej ewidencji następuje dopiero w toku ewentualnej kontroli.

Przepisy

Art. 9 ust. 1 i 1b, art. 18d i art. 18e ustawy o CIT; art. 13 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości; art. 3, art. 14b i art. 165a Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny

Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego i na zlecenie producentów prowadzi prace nad nowymi produktami leczniczymi – od fazy wstępnej, przez laboratoryjną i półtechniczną, po pilotażową. Dysponuje laboratoriami rozwojowymi, analitycznymi, formulacyjnymi i farmaceutycznymi oraz działem badań i rozwoju. Koszty działalności B+R wyodrębnia na miejscach powstawania kosztów w systemie księgowym.

Niemal wszyscy pracownicy są zatrudnieni w celu realizacji działalności B+R; wyjątek stanowią personel sprzątający, dyrektor finansowy i specjalista ds. BHP. Część pracowników wykonuje ponadto, w niewielkim zakresie, inne zadania ściśle związane z badaniami: archiwizację, opracowywanie procedur wewnętrznych, zakupy aparatury, dokumentację zmian porejestracyjnych, nadzór nad produkcją, badania stabilności. Spółka nie prowadzi godzinowych kart pracy.

Problem

Spółka zapytała, czy – jeżeli wynagrodzenia tych osób nie stanowią w całości kosztu kwalifikowanego – może rozliczać je proporcjonalnie, ustalając procentowy udział prac B+R na podstawie archiwalnych danych historycznych, bez godzinowych kart pracy. Wskazała, że przepisy nie wymagają określonej formy ewidencji, a Kodeks pracy wymaga jedynie ewidencjonowania łącznej liczby przepracowanych godzin. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że jest to kwestia techniczna, której ustawa nie reguluje, a metoda może zostać oceniona wyłącznie w toku kontroli.

Stanowisko sądu

WSA w Łodzi uchylił postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odmowa z „innych uzasadnionych przyczyn” jest dopuszczalna wyłącznie wtedy, gdy rozpatrzeniu wniosku stoi na przeszkodzie przepis prawa, np. toczy się już postępowanie podatkowe lub wydano decyzję. W sprawie taka przeszkoda nie występowała. Wniosek dotyczył art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem przepisu prawa podatkowego, oraz skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wyjaśnia nie tylko treść przepisu, lecz także sposób jego zastosowania w konkretnej sytuacji podatnika. Okoliczność, że ustawa nie określa sposobu ustalania części wynagrodzenia przypadającej na działalność B+R, stanowi właśnie przyczynę, dla której podatnik występuje z wnioskiem; gdyby ustawa tę kwestię regulowała, wniosek byłby zbędny. Podatnik ma prawo uzyskać ochronę przed skutkami ewentualnej kontroli, a organ nie może odsyłać jego wątpliwości do postępowania podatkowego.

Sąd nie ocenił, czy metoda procentowa oparta na danych historycznych jest prawidłowa; zobowiązał jedynie organ do wydania interpretacji i oceny stanowiska spółki. Od 2018 r. przepis odwołuje się wprost do proporcji czasu pracy przy B+R w danym miesiącu, co przemawia za prowadzeniem bieżącej ewidencji czasu pracy. Odmiennie WSA w Gdańsku (I SA/Gd 959/19) uznał odmowę za prawidłową w sprawie, w której pytanie dotyczyło wyłącznie formy ewidencji.

Przepisy

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (brzmienie z 2017 r.); art. 14b, 14c i 165a Ordynacji podatkowej; art. 149 § 1 Kodeksu pracy.